Методами обеспечения качества аудита является контроль. Контролю качества аудита посвящено правило (стандарт) "Внутрифирменный контроль качества аудита", одобренное Комиссией по аудиторской деятельности при Президенте Российской Федерации 15.07.1998 (протокол N 4). Этот стандарт состоит из четырех разделов: общие положения; функции сотрудников аудиторской организации в ходе осуществления аудита; требования к контролю качества работы внутри аудиторской организации; обеспечение надлежащего качества работы в ходе конкретной аудиторской проверки.

Различают два уровня контроля качества аудита: внешний и внутренний. На каждом уровне осуществляется предварительный, текущий и последующий контроль.

Внешний уровень контроля обеспечивается проверкой уровня профессиональных аудиторов. Предварительный внешний контроль осуществляется путем сдачи претендентами квалификационных экзаменов на право занятия аудиторской деятельностью, текущий и последующий - путем постоянного надзора за деятельностью аудиторов и аудиторских организаций.

Внешний контроль должен учитывать и множество других факторов кроме упомянутых, в том числе:

Направленность (специализацию) деятельности аудиторской организации по отраслям экономики с учетом специфики ведения бухгалтерского учета в некоторых отраслях;

Аудиторские риски, существующие в конкретных отраслях и секторах экономики;

Методологически обоснованные и выверенные способы расчета уровня существенности и необходимого объема выборки, в том числе с учетом специфики конкретных отраслей и секторов экономики, а также особенностей проверяемых организаций.

Необходимо выявлять и уточнять совокупность факторов, влияющих на качество работы аудиторских организаций и (или) индивидуальных аудиторов, их взаимозависимость и значимость одного по отношению к другим и ко всей совокупности в целом, а также "зоны риска", влияющие на качество работы.

В настоящее время существуют различные мнения по поводу того, какие общественные субъекты должны проводить контрольные проверки аудиторских организаций и индивидуальных аудиторов. Мировая практика показывает, что именно аудиторским сообществам чаще всего отдается предпочтение при делегировании функций внешнего контроля качества аудита, но такой подход в нашей стране неприемлем, так как действующая нормативная база обязывает государственные органы осуществлять надзор за соблюдением аудиторами лицензионных правил и требований. Но силами Минфина России и Банка России организовать сплошной контроль действий аудиторов невозможно, поэтому выход из сложившейся ситуации представляется в виде комбинированного государственно - общественного контроля, когда перепроверки качества действий аудиторов будут проводиться силами общественных организаций, наделенных соответствующими полномочиями со стороны лицензирующих органов.

Ведущая роль в процессе регулирования аудиторской деятельности отведена Комиссии по аудиторской деятельности при Президенте Российской Федерации. Направления контроля с ее стороны имеют организационный характер. Это прежде всего выдача генеральных лицензий Минфину России и Банку России.

Контроль со стороны органов, получивших генеральные лицензии, осуществляется в двух формах - предварительной и последующей. В настоящее время этот контроль в соответствии с действующим законодательством представлен в виде организации лицензирования, включающего процедуры выдачи и приостановления лицензий.

Предварительный контроль состоит в рассмотрении представленных аудиторскими организациями документов на получение лицензии. Отказ в выдаче лицензии может быть обоснован следующими обстоятельствами, свидетельствующими о возможном нарушении качества услуг и установленными Положением о лицензировании отдельных видов аудиторской деятельности в Российской Федерации, утвержденным Постановлением Правительства Российской Федерации от 27.04.1999 N 472 (в дальнейшем - Положение).

1. Несоответствие доли уставного капитала (уставного фонда) аудиторской фирмы, принадлежащей аттестованным аудиторам, установленному лимиту (не менее 51%). Данное ограничение введено во избежание ситуаций, когда принятие важных для аудиторской фирмы решений может быть лоббировано лицами, не имеющими достаточной квалификации, подтвержденной аттестатом, в то время как мнение аттестованных аудиторов может быть проигнорировано.

2. Отсутствие в штате аудиторской фирмы достаточного количества аттестованных аудиторов по соответствующему виду аудита (их должно быть не менее двух). Данное ограничение направлено на обеспечение коллегиальности принимаемых решений и усиление внутреннего контроля работы специалистов аудиторских фирм.

3. Установление случаев неквалифицированного проведения проверок или некачественного оказания других услуг аудитором или аудиторской фирмой более одного раза. В Положении поясняется, что указанные факты устанавливаются при осуществлении надзора за соблюдением лицензионных требований и за качеством проведения аудиторских проверок в соответствии с российскими правилами (стандартами) аудита.

4. Осуществление аудиторской организацией деятельности, не предусмотренной выданной лицензией или не связанной с аудитом. В первом случае аудиторы зачастую не в состоянии обеспечить надлежащее качество работы; об этом свидетельствует и то обстоятельство, что их компетентность в области аудита, проводимого без лицензии, не подтверждена в установленном порядке. Во втором случае аудиторы отвлекаются на осуществление действий, не связанных с аудитом, зачастую в ущерб основной деятельности, так как такого рода занятость не позволяет им отслеживать изменения, происходящие в сфере регулирования финансово - хозяйственных отношений.

Последующий контроль производится с целью проверки качества аудиторских услуг и соблюдения аудиторскими организациями требований, предъявляемых законодательством Российской Федерации к аудиторской деятельности. Во Временных правилах аудиторской деятельности отмечено: "Орган, выдавший лицензию на осуществление аудиторской деятельности, по заявлению заинтересованного экономического субъекта, а также по собственной инициативе или по предложению прокурора может назначать проверку качества аудиторского заключения...".

Меры наказания тоже предусмотрены для случаев обнаружения неквалифицированного проведения аудиторской проверки. Некачественным аудитом в данной ситуации признается проверка, приведшая "...к убыткам для государства или для экономического субъекта", что вызывает неоднозначность толкования этого понятия. Следует предположить, что напрямую нанести убытки государству некачественным проведением проверки аудитор может в случае, если сделает ошибочный вывод о соблюдении проверяемым субъектом принципа допущения непрерывности деятельности предприятия при последующем одновременном выявлении следующих условий:

Наличие задолженности экономического субъекта бюджету по налогам и другим платежам;

Обнаружение в ходе перепроверки признаков банкротства, ликвидации или сокращения деятельности субъекта, которые имели явно выраженный, документально прослеживаемый характер в периоде времени, за который проводился аудит, либо в течение срока проведения контролируемой проверки вплоть до даты подписания аудиторского заключения;

Окончательное отсутствие возможности погашения задолженности бюджету экономическим субъектом вследствие произошедшей после окончания аудиторской проверки ликвидации его деятельности.

Действия аудитора, которые могут привести к убыткам для экономического субъекта, следует разделить на две категории:

Причинившие ущерб экономике субъекта;

Прочие действия (бездействие), нанесшие урон интересам собственников проверяемого субъекта.

Следует отметить, что ни во Временных правилах, ни в Положении о лицензировании отдельных видов аудиторской деятельности не указаны объемы, сроки и периодичность проверок качества аудита; до настоящего времени отсутствуют официально утвержденные методики и процедуры, которые должны применяться контролирующими органами. Однако работа в этом направлении ведется.

Внутренний контроль должен быть организован внутри аудиторских фирм, поэтому он называется также внутрифирменным Пресняков С. К вопросу о качестве аудита. - М.; Экономика и жизнь, 2005, №34.. Эффективность системы внутреннего контроля за качеством аудита, а также процедур контроля качества в аудиторской фирме является одним из мотивов выбора экономическим субъектом данной фирмы.

В третьем разделе правила (стандарта) «Внутрифирменный контроль качества аудита" содержится требование о том, чтобы в каждой аудиторской организации была создана и поддерживалась внутрифирменная система контроля качества работы. Какой быть этой системе - должно решать руководство аудиторской организации.

Система контроля качества для разных аудиторских организаций может быть различна. Внутреннее содержание, затраты на функционирование такой системы зависят от:

Размера аудиторской организации, ее специализации и организационной структуры;

наличия филиалов и подразделений аудиторской организации и их пространственной удаленности;

Экономической эффективности применяемой системы контроля качества.

Кроме того, система контроля качества работы аудиторской организации должна включать:

Соблюдение профессиональными сотрудниками аудиторской организации требований независимости, честности, объективности, конфиденциальности и профессиональной этики;

Укомплектование аудиторской организации профессиональными сотрудниками, обладающими знаниями, умениями и навыками, необходимыми для надлежащего выполнения ими своих обязанностей;

Поручение аудиторских заданий профессиональным сотрудникам, квалификация которых соответствует особенностям этих заданий;

Выполнение всех видов работ в ходе аудита на основе направляющих указаний, текущего контроля и проверки работы таким образом, чтобы это отвечало необходимым требованиям качества;

Получение сотрудниками при недостатке опыта или знаний в конкретных обстоятельствах соответствующих консультаций как внутри аудиторской организации, так и вне ее;

Разработку и применение в аудиторских организациях на постоянной основе процедуры подбора и отклонения клиентов. Руководители аудиторской фирмы еще на стадии предварительного знакомства с клиентом должны отсеивать неблагонадежных экономических субъектов. Для этого аудиторам важно договориться о внутренней политике своей фирмы в отношении таких клиентов;

Осуществление мероприятий по регулярным проверкам надежности и эффективности функционирования внутрифирменной системы контроля качества работы;

Принятие необходимых мер в отношении сотрудников аудиторской организации в случаях невыполнения или ненадлежащего выполнения ими возложенных на них обязанностей.

Основные принципы и процедуры системы контроля качества работы должны быть доведены до сведения каждого профессионального сотрудника. Для качественного выполнения работы в ходе конкретной аудиторской проверки необходимо, чтобы:

До начала аудита были утверждены руководитель и старший аудитор конкретной аудиторской проверки, что отражается во внутрифирменном стандарте "Планирование аудита";

Руководитель и старший аудитор проанализировали профессиональные способности рядовых участников проверки, спланировали работу, которая может быть им поручена, и определили специфику и объем текущего контроля и проверок выполненных работ.

Следует отметить, что правила внутреннего контроля качества проводимых аудиторских проверок не могут выступать в качестве самостоятельного критерия, поскольку они входят в состав требований, регламентируемых федеральными правилами (стандартами) аудиторской деятельности.

В рамках контроля за качеством аудита должна осуществляться проверка наличия определенных процедур, без которых аудит не может быть признан качественным: расчет уровня существенности (аудиторского риска); составление общего плана и программы аудита с описанием аудиторских процедур и разделов в финансово-хозяйственной деятельности экономического субъекта, которые будут подвергаться аудиту; наличие рабочей документации аудитора, которая должна показывать объем выполненной каждым аудитором работы и сделанные в ходе проверки выводы и др.

Перечень процедур проверки качества должен, в частности, включать:

Анализ видов аудиторских услуг, предоставляемых аудиторской организацией (индивидуальным аудитором), удельного веса предоставляемых аудиторских услуг (по их видам) в общем объеме выручки от реализации платных услуг;

Сопоставление выручки, полученной от оказания услуг по проведению аудиторских проверок, с выручкой, полученной от оказания консультационных услуг (консалтинга);

Контроль наличия фактов и обоснованности претензий на качество проведенных аудиторских проверок со стороны заказчиков (пользователей), налоговых и правоохранительных органов, органов государственной власти;

Установление степени соответствия выводов и рекомендаций, содержащихся в аудиторском заключении (особенно в аналитической части), действующему законодательству Российской Федерации;

Проверка наличия внутренней системы контроля качества, собственных стандартов аудиторской организации, утвержденных руководством фирмы, и их соответствия правилам (стандартам) аудиторской деятельности.

Чтобы аудиторская деятельность отвечала необходимому профессиональному уровню, представляется необходимым соблюдение также норм Кодекса этики аудиторов России (принят Советом по аудиторской деятельности при Минфине России, Протокол N 16 от 28.08.2003); положений международных стандартов аудита в части, не противоречащей отечественным стандартам; внутренних стандартов аудиторской фирмы и профессионального аудиторского объединения, в которое входит фирма; условий договора на оказание аудиторских услуг и обязательств, вытекающих из существа правоотношений, определенных этим договором.

Закон «Об аудиторской деятельности» предусматривает контроль качества аудита на трех уровнях. Два из них относятся к внешним, последний - к внутренним. Контроль качества услуг аудиторских организаций регламентируется Федеральным законом №315-ФЗ «О саморегулируемых организациях» (выпущен 01.12.2017 г.).

Аудиторские организации, а также индивидуальные аудиторы обязательно должны устанавливать и соблюдать правила внутреннего контроля качества своей деятельности. Принципы этого вида контроля и требования к его организации прописываются в федеральных стандартах аудиторской деятельности.

Как проверяется качество работы аудиторских организаций

Аудиторские организации и индивидуальные аудиторы на обязательной основе должны:

• проходить внешний контроль качества своей работы и предоставлять документацию и данные, необходимые для проверки;
• принимать участие в осуществлении внешнего контроля качества в составе саморегулируемой аудиторской организации (в которую они входят) других членов этой самой организации.

Внешний контроль качества аудиторской деятельности подробно рассматривает соблюдение аудиторами (частными или организации) требований, прописанных в Законе об аудиторской деятельности, а также правил независимости аудиторов (организации или частных исполнителей) и Кодекса профессиональной этики для этой категории.

Внешний контроль качества аудиторской деятельности выполняется саморегулируемыми организациями аудиторов в отношении своих членов.

Внешние проверки контроля качества могут проводиться:

1. Уполномоченным федеральным органом по госрегулированию аудиторской деятельности, который:
   • организует и планирует аудит;
   • надзирает за деятельностью аудиторских фирм и контролирует их;
   • проверяет их системы учета и отчетности.
2. Профессиональными аудиторскими объединениями, прошедшими аккредитацию. Право на проведение проверок должно быть предоставлено уполномоченным федеральным органом по регулированию аудиторской деятельности. Объединения обладают следующими правами:
   • общими;
   • представления своих интересов;
   • аттестации работников аудиторских фирм;
   • осуществления контроля качества.

Профессиональные аудиторские объединения, прошедшие аккредитацию могут осуществлять проверки только членов своего объединения.

Проверка качества работы аудиторов (фирм и индивидуальных лиц) может осуществляться внешними проверяющими. Система такой проверки определяется уполномоченным федеральным органом.

В Законе об аудиторской деятельности указано, что контроль качества работы аудиторов требует установки и соблюдения правил внутреннего контроля качества осуществляемых аудиторских проверок, которые проводят аудиторы. Необходимые для этих правил требования прописаны в федеральных правилах/стандартах аудиторской деятельности.

Замечание 1

При уклонении от проведения внешней проверки качества или сокрытии от проверяющих необходимой для этого документации является основанием для аннулирования аудиторской организации либо закрытия деятельности индивидуального аудитора. Виновники могут привлекаться к ответственности, вплоть до аннулирования квалификационного аттестата аудитора.

Контроль качества аудита внешних и внутреннего уровней поддерживается контролем за уровнем профессионализма аудиторов.

Предварительный внешний контроль качества обеспечивается сдачей претендентами квалификационных экзаменов, которые дают право на ведение аудиторской деятельности.

Текущий и последующий внешний контроль качества аудита обеспечивается постоянным надзором за деятельностью аудиторов (частных и фирм).

Замечание 2

Аудиторы любого статуса (организации и частные) обязаны предоставлять в Министерство финансов РФ отчеты о своей деятельности. Прием документов завершается 15 апреля года, который следует за отчетным.

Принципы, которыми руководствуются в процессе проведения внешнего контроля качества аудиторских работ и требования к организации этого контроля утверждаются федеральными стандартами аудиторской деятельности.

Основы работы саморегулируемой организации аудиторов

Саморегулируемая организация аудиторов самостоятельно определяет правила организации и проведения внешнего контроля качества работы своих членов. Они должны соответствовать принципам проведения внешнего контроля качества и требованиям к организации подобных проверок. Установленные правила определяют формы, в которых будет проводиться контроль, его сроки и периодичность, включая проверки, которые проводят члены этой организации в отношении других ее членов.

Уполномоченным федеральным органом устанавливается следующее:

• порядок назначения и проведения проверки аудиторской организации, которую будет выполнять уполномоченный федеральный орган, ответственный за контроль и надзор;
• перечень типовых вопросов для программы проверки;
• порядок оформления результатов проверки.

Плановая внешняя проверка качества работы аудиторов (организаций или индивидуальных), кроме организаций, занимающихся обязательным аудитом финансовой отчетности предприятий, перечень которых указан в части 3 статьи 5 Закона об аудиторской деятельности, проводится:

• саморегулируемой организацией аудиторов, в которую входит проверяемая аудиторская организация - проверка осуществляется не менее 1 раза в 3 года, но и не более 1 раза в год, отсчет сроков ведется от начала календарного года, который идет после года внесения сведений об этой организации в реестр аудиторов и аудиторских организаций;
• уполномоченным контрольно-надзорным федеральным органом - не более 1 раза в 2 года, отсчет ведется от начала календарного года, который следует за годом, в котором в реестр аудиторов были внесены данные об аудиторской организации.

Внутрифирменный контроль качества аудита поддерживается за счет:

• порядка распределения обязанностей работников аудиторской организации в процессе проведения аудита;
• установки требований, которые относятся к системе контроля качества аудита внутри компании;
• установки порядка контроля качества работы на протяжении всего аудита.

Внутренний контроль качества можно разделить на три типа: предварительный, текущий, последующий.

Определение 1

Предварительный внутренний контроль состоит из подготовки общего плана и расчета временных затрат на осуществление аудита. В качестве основного средства для передачи направляющих указаний выступает программа аудита.

Определение 2

Текущий внутренний контроль ведется за работой исполнителей и состоит из руководящих указаний и проверки выполненного.

Сотрудники, которые выполняют текущую проверку, в процессе аудита занимаются:

• проверкой наличия у исполнителей надлежащих знаний, умений и навыков, которые им необходимы для выполнения порученных работ;
• выяснением понимания исполнителями своих заданий;
• проверкой соответствия выполняемой работы общему плану и программе аудита;
• выявлением крупных проблем, которые связаны с бухучетом и аудитом, возникающих в ходе проводимого аудита, а также оцениванием этих проблем и принятием решений о корректировке плана и программы аудита;
• принятием решений на основе профессионального мнения аудиторов, которые вписываются в границы их полномочий.

В процессе проведения аудита сотрудники, которые проверяют результаты работы в обязательном порядке должны с регулярностью:

• следить за тем, как выполняется общий план и программа аудита;
• оценивать внутрихозяйственные риски и риски контрольных средств, включая оценивание по итогам тестирования контрольных средств;
• контролировать, чтобы документирование аудиторских доказательств, которые были обнаружены в процессе аудита, шло надлежащим образом, а также организовывать проверку того, правильно ли были сделаны выводы в ходе аудита;
• выяснять и давать оценку степени влияния ошибок и искажений, которые были отмечены в процессе аудита.

Определение 3

Последующий внутренний контроль заключается в проверке результатов, полученных в ходе работы каждого исполнителя.

Внутренний контроль на предприятии имеет следующие цели:

• эффективное исполнение текущих хоздел предприятия и их упорядочивание;
• исполнение требований, которые диктует финансово-хозяйственная политика организации;
• обеспечение сохранности активов предприятия, а также того, чтобы бухгалтерская информация была точной и полной на приемлемом уровне.

Чтобы определить эффективность системы внутреннего контроля нужно учитывать такие факторы, как:

• состав работников, которые принимают участие в формировании информации, а также наличие у них ответственности за выполняемые задачи;
• существование взаимоотношений с упорядоченной структурой между сотрудниками, занятыми в сфере ведения дел и формирования информации;
• имение технических средств и технологий контроля;
• контролируемые параметры.

К ключевым элементам области контроля относят:

• эффективность организационной структуры;
• роль руководящего звена и внутреннего аудита;
• обоснованность бюджетного плана;
• надежность расчетов, предоставленных руководством;
• наличие адекватной политики бизнеса и контрольных процедур для него;
• уместность информации, предоставляемой руководством и ее надежность;
• риск игнорирования руководством системы внутреннего контроля;
• эффективность контроля, производимого руководящим звеном над компьютерными операциями, а также экономическими и бухгалтерскими. которые имеют отличия от данных, размещенных в компьютере.

Основные принципы саморегулирования

Определение 4

Саморегулирование - это эффективная система, внедряемая в России, призванная регулировать профессиональную и эффективную деятельность. Под этим понятием понимают самостоятельную и инициативную деятельность, осуществляемую субъектами, ведущими предпринимательскую или профессиональную деятельность. Содержание саморегулирования подразумевает разработку и внедрение стандартов/правил для указанной деятельности, а также контроль за соблюдением требований, прописанных в указанных стандартах/правилах.

Определение 5

Предмет саморегулирования - это предпринимательская или профессиональная деятельность, которую осуществляют субъекты, объединенные в саморегулируемые организации.

Правовые основы саморегулирования прописаны в Законе о саморегулируемых организациях. Согласно ему, саморегулирование - это регулирование субъектами своей деятельности посредством разработки стандартов/правил, которые разграничивают ведение этой деятельности, а также контроля за их выполнением.

Посредством саморегулируемых организаций можно реализовать задачи, функции и цели саморегулирования. К этим организациям относятся правовые объединения субъектов, ведущих предпринимательскую или профессиональную деятельность в рамках некоммерческих организаций.

К саморегулируемым организациям относят организации некоммерческого типа, которые были созданы в целях, соответствующих федеральным законам. Они основаны на принципах членства, которое объединяет предпринимательские субъекты на основе единства отрасли производства товаров или рынка произведенных товаров. Также к ним относятся субъекты, объединенные профессиональной деятельностью определенного типа.

Такие организации:

• разрабатывают требования к своим участникам;
• дисциплинарно воздействуют на отношения между ними;
• формируют третейские суды, если требуется разрешить спор между участниками или между ними и потребителями;
• являются представителями интересов участников перед органами власти (государственной и местного самоуправления);
• занимаются организацией профобучения и аттестации работников.

К основным преимуществам саморегулируемых организаций относят следующее:

• они помогают развитию конкуренции;
• способствуют повышению качества работы предпринимателей и ее прозрачности;
• помогают усилить ответственность производителей перед потребителями;
• обеспечивают очень высокую защиту потребительских интересов;
• создают благоприятные условия для выдвижения предпринимателями инициатив.

В Законе о саморегулируемых организациях предусмотрена обязательная и добровольная форма саморегулирования. Обязательная должна использоваться в тех типах предпринимательства, которые имеют государственное регулирование - саморегулирование должно его заменить. Таким образом, за счет этого государство снимает с себя функции контроля и регулирования, оставляя лишь надзорную. Остальные она передает саморегулируемым организациям.

Обязательное саморегулирование имеет следующие преимущества:

• с его помощью устраняется избыток государственного регулирования;
• снимаются барьеры административного характера, которые могут препятствовать ведению бизнеса;
• решаются проблемы низкого уровня эффективности госрегулирования
• снижается уровень коррупции;
• сокращается госаппарат;
• совершенствуется контрольно-надзорная система.

Добровольное саморегулирование представляет собой сплочение субъектов рынка по собственному желанию (добровольно). Чаще всего основными целями таких объединений являются: повышение качества работы членов объединения, а также доверия заказчиков и потребителей, возможность создать общий для всех участников «бренд качества», который служит цели успеха продвижения на рынке. Это саморегулирование пользуется популярностью в таких сферах, как риэлторские, страховые, адвокатские услуги, профессиональный рынок ценных бумаг, ЖКХ.

К основным функциям, которые выполняет саморегулируемая организация относят:

• разработку и установку условий оформления членства субъектов (выполняющих предпринимательскую или профессиональную деятельность) в организации такого типа;
• применение мер дисциплинарного воздействия в отношении участников, которое предусмотрено Законом о саморегулируемых организациях, а также внутренней документацией самой организации;
• образование третейских судов, служащих для разрешения споров, которые могут возникнуть между членами организации с саморегулированием, либо между кем-то из них и потребителем, а также другими лицами, подпадающими под законы о третейских судах;
• осуществление анализа деятельности каждого участника на базе представленных ими в организацию данных (отчеты, оформленные согласно уставу некоммерческой организации или прочие документы, которые были утверждены общим членским собранием организации);
• представление интересов участников перед федеральными органами государственной власти и органами местного самоуправления, а также органами государственной власти субъектов Российской Федерации;
• организация профобучения, аттестации работников организаций-участников или сертификации произведенных ими товаров (если что-то иное не предусматривается федеральными законами);
• обеспечение открытости информации о деятельности участников, публикация этих данных (согласно Закону о саморегулируемых организациях и внутренней документации);
• контроль деятельности участников в области соблюдения требований стандартов/правил организации, а также условий членства;
• рассмотрение жалоб на действия участников, а также дел о нарушении ими требований правил/стандартов или условий членства в такой организации.

Если вы заметили ошибку в тексте, пожалуйста, выделите её и нажмите Ctrl+Enter

Контроль качества аудита – совокупность процедур необходимых для обеспечения уверенности в том, что аудит проводится в соответствии со стандартами аудиторской деятельности.

Федеральным законом «Об аудиторской деятельности» предусмотрены два уровня контроля качества аудита: внешний и внутренний.

Внешний контроль качества работы аудиторских организаций, индивидуальных аудиторов осуществляют саморегулируемые организации аудиторов в отношении своих членов, а в аудиторских организациях, которые проводят обязательный аудит бухгалтерской (финансовой) отчетности организаций, кроме саморегулируемой организации аудиторов внешний контроль осуществляет также уполномоченный федеральный орган.

Предметом внешнего контроля качества работы является соблюдение аудиторской организацией, аудитором требований Федерального закона «Об аудиторской деятельности», стандартов аудиторской деятельности, правил независимости аудиторов и аудиторских организаций, кодекса профессиональной этики аудиторов.

Внешние проверки качества работы аудиторских организаций и индивидуальных аудиторов могут быть: плановыми и внеплановыми.

Плановая внешняя проверка качества работы аудиторской организации, индивидуального аудитора, за исключением аудиторских организаций, проводящих обязательный аудит бухгалтерской (финансовой) отчетности организаций, осуществляется не реже одного раза в пять лет, но не чаще одного раза в год.

Плановые внешние проверки качества работы аудиторской организации, проводящей обязательный аудит бухгалтерской (финансовой) отчетности организаций, осуществляются:

1) саморегулируемой организацией аудиторов, членом которой является такая аудиторская организация, не реже одного раза в три года, но не чаще одного раза в год начиная с календарного года, следующего за годом внесения сведений об аудиторской организации в реестр аудиторов и аудиторских организаций;

2) уполномоченным федеральным органом не чаще одного раза в два года начиная с календарного года, следующего за годом внесения сведений об аудиторской организации в реестр аудиторов и аудиторских организаций.

Основанием для осуществления внеплановой внешней проверки качества работы аудиторской организации, индивидуального аудитора может являться поданная в саморегулируемую организацию аудиторов или уполномоченный федеральный орган жалоба на действия (бездействие) аудиторской организации, индивидуального аудитора, нарушающие требования Федерального закона, стандартов аудиторской деятельности, правил независимости аудиторов и аудиторских организаций, а также кодекса профессиональной этики аудиторов.

Уполномоченный федеральный орган обязан проинформировать саморегулируемую организацию аудиторов, членом которой является проверенная аудиторская организация, о результатах проверки и решении, принятом в отношении указанной аудиторской организации.

Внутренний контроль качествапроисходит то двум основным направлениям: контроль отдельных аудиторских проверок; общий контроль качества.

Контроль отдельных аудиторских проверок предполагает:

· соблюдение принципов независимости, профессионализма и компетентности аудиторов;

· текущий контроль их работы;

· проверку выполненной работы с точки зрения ее соответствия стан­дартам, достаточности документации, достижения целей аудита.

Общий контроль качества аудита базируется на:

· определенных личных качествах аудитора (честность, объектив­ность, независимость, конфиденциальность, профессионализм, ком­петентность);

· обоснованном распределении работы между членами группы аудиторов;

· надзоре за работой аудиторов по соблюдению стандартов каче­ства;

· контроле за эффективностью политики и процедур контроля ка­чества.

Текущий контроль осуществляется в следующих формах: контроль основного аудитора за работой ассистентов, контроль аудиторской фирмы за работой аудиторов и др.

Если проверка выполняется бригадой аудиторов, то основной ауди­тор (руководитель бригады) должен постоянно контролировать и направлять работу ассистентов - менее квалифицированных сотруд­ников. Любое поручение должно даваться ассистентам аудитора та­ким образом, чтобы обеспечить разумную уверенность в том, что ра­бота будет выполняться с должной тщательностью и той степенью профессиональной компетентности, которая необходима в данных обстоятельствах. Важная роль при этом отводится программе ауди­торской проверки, включающей цель аудита, график выполнения работ, перечень процедур проверки, распределение обязанностей между членами группы аудиторов.

В ходе реализации программы проверки надзор осуществляется как за сущностью, так и за методами проведения аудита. Это делает­ся для того, чтобы специалисты, участвующие в проверке, знали о сво­ей ответственности и целях выполняемых ими процедур, а сами проце­дуры проводились в соответствии со сложившейся практикой и стан­дартами.

Основной аудитор несет полную ответственность за выполнение аудита.

Важное значение для качественного оказания услуг имеют рабо­чие документы аудитора, которые обеспечивают методический и логи­ческий подход к проверке, представляют средства контроля работы аудитора, содержат информацию о проделанной работе, обнаружен­ных проблемах и способах их решения. Если рабочие документы стан­дартизованы, это повышает эффективность их подготовки и контроля, упорядочивает документацию, дает гарантию, что отдельные моменты не будут упущены.

Контроль аудиторской фирмы за работой аудитора осуществляется:

· посредством обсуждения и проверки обоснованности аудиторского плана и программы проведения аудита;

· посредством строгого соблюдения организационно-этических аудиторских принципов (в частности, аудитор, консультирующий клиента или восстанавливающий его бухгалтерский учет, не направляется к нему же с проверкой и т. п.);

· некоторые аудиторские фирмы практикуют повторные, бесплатные для клиента перепроверкидостоверности отчетности другим аудитором фирмы уже после выдачи аудиторского заключения основным аудитором.

Система контроля качества работы аудиторской организации должна включать:

а) соблюдение профессиональными сотрудниками аудиторской организации требований независимости, честности, объективности, конфиденциальности и профессиональной этики;

б)укомплектование аудиторской организации профессиональными сотрудниками, обладающими знаниями, умениями и навыками, необходимыми для надлежащего выполнения ими своих обязанностей;

в) поручение аудиторских заданий профессиональным сотрудникам, квалификация которых соответствует особенностям этих заданий;

г) выполнение всех видов работ в ходе аудита на основе направляющих указаний, текущего контроля и проверки выполненной работы таким образом, чтобы это отвечало необходимым требованиям качества;

д) получение сотрудниками при недостатке опыта или знаний в конкретных обстоятельствах соответствующих консультаций как внутри аудиторской организации, так и вне ее;

е) разработку и применение в аудиторских организациях на постоянной основе процедуры подбора и отклонения клиентов;

ж)принятие необходимых мер в отношении сотрудников аудиторской организации в случаях невыполнения или не надлежащего выполнения ими возложенных на них обязанностей.

Текущий контроль работы исполнителей состоит из ру­ководящих указаний, которые должны соответствовать обще­му плану аудита, включая расчеты затрат времени на проведе­ние аудита, и программе аудита, а также проверки выполнен­ной работы. Профессиональные сотрудники, осуществляющие текущий контроль, выполняют следующие функции, в ходе аудита:

а) проверяют, обладают ли исполнители необходимыми знаниями для выполнения порученной работы;

б) проверяют, понимают ли исполнители соответствующие направляющие указания;

в) выясняют, соответствует ли выполняемая работа общему плану аудита и программе аудита;

г) выявляют существенные проблемы, связанные с бухгалтерским учетом и аудитом, встречающиеся в ходе аудита, дают им оценку и принимают в связи с этим в пределах своих полномочий решения о корректировке общего плана аудита и программы аудита;

д) принимают в пределах своих полномочий решения, обоснованные на профессиональном суждении аудитора, в случаях когда однозначно и жестко определить порядок действий аудитора не представляется возможным, либо принимают решения о необходимости прибегнуть к консультациям.

При проверке результатов следует основное внимание уделять следующим вопросам:

а) выполнялась ли работа в соответствии с программой аудита;

б) документировались ли надлежащим образом проделанная работа и ее результаты;

в) все ли существенные замечания, возникшие по ходу проверки, были прояснены и нашли отражение в выводах аудитора;

г) достигнуты ли цели соответствующих аудиторских процедур;

д) вытекают ли сделанные аудитором выводы из полученных им результатов и служат ли результаты работы основой для мнения аудитора.

В ходе аудита сотрудники, отвечающие за проверку результатов работы, обязаны регулярно выполнять следующие действия:

а) следить за ходом выполнения общего плана и программы аудита;

б) производить оценки внутрихозяйственного риска, риска средств контроля, в том числе по итогам тестирования средств контроля, риска необнаружения, и при необходимости вносить в пределах своей компетенции корректировки в общий план и программу аудита;

в) следить за надлежащим документированием аудитор­ских доказательств, полученных в результате аудиторских про­цедур по существу, и проверять правильность выводов, сделанных по ходу работы, в том числе по итогам проведенных консультаций;

г) выяснять и оцениватьстепень влияния отмеченных в ходе аудита ошибок и искажений и рекомендуемых в связи с этим исправлений на достоверность бухгалтерской отчетности проверяемого экономического субъекта.

До выдачи аудиторского заключения руководитель аудиторской проверки должен проверить рабочие документы аудитора и обсудить работу с участниками аудиторской группы, чтобы убедиться в достаточности и надлежащем характере полученных аудиторских доказательств, подтверждающих сделанные выводы.

Руководитель аудиторской проверки не должен проверять все рабочие документы аудитора, однако он должен документально оформить информацию о том, когда и какие рабочие документы были им проверены.

Руководитель аудиторской проверки должен:

а) отвечать за организацию получения участниками аудиторской группы консультаций по сложным и спорным вопросам;

б) убедиться, что участники аудиторской группы имеют возможность в ходе выполнения задания по аудиту получать соответствующие разъяснения и консультации как от других, более опытных участников аудиторской группы или лиц, имеющих соответствующие знания, полномочия и опыт, работающих в аудиторской организации, так и от сторонних компетентных лиц;

в) убедиться, что характер и объем консультаций, а также сделанные на основании таких консультаций выводы документально оформлены и согласованы с лицами, осуществлявшими консультирование;

г) убедиться, что выводы, сделанные по результатам консультаций, были применены на практике.

В случае если между участниками аудиторской группы и лицом, предоставляющим консультации, или между руководителем аудиторской проверки и лицом, осуществляющим обзорную проверку качества выполнения задания, возникает расхождение мнений, то участники аудиторской группы должны следовать принципам и процедурам в отношении порядка разрешения разногласий, установленным в аудиторской организации.

Контрольные вопросы

1. Какие основные принципы включает в себя Федеральный правило (стандарт) аудиторской деятельности № 1 «Цель и основные принципы аудита финансовой (бухгалтерской) отчетности»?

2. Что представляет собой этический кодекс аудита?

3. Что включается в понятие этики аудитора?

4. Какие основные требования включает в себя Кодекс этики аудиторов России?

5. Как обеспечивается внутренний контроль качества аудита?

6. Как обеспечивается внешний контроль качества аудита?

Тест

1. Общие принципы аудита определяет:

1. ФЗ РФ «Об аудиторской деятельности;

2. Федеральный стандарт «Цель и основные принципы аудита и финансовой отчетности;

2. В спорной ситуации мера вины и ответственности аудитора пе­ред клиентом определяется:

2. договором об аудиторской проверке;

3. налоговой инспекцией.

3. Аудитор в договоре на аудиторскую проверку уведомил клиен­та, что в силу особенности аудита какое-либо искажение финансовой отчетности может быть им в ходе проверки не обнаружено. Освобож­дает ли это аудитора от ответственности при возникновении кон­фликтной ситуации:

1. да, ведь он предупреждал;

3. да, но при условии, что руководство экономического субъек­та письменно подтвердит свое согласие с таким подходом.

4. В каком из следующих случаев независимость и объективность
аудитора не считается нарушенной:

1. аудитор оказывал проверяемому экономическому субъекту услуги по восстановлению и ведению бухгалтерского учета, составлению отчетности;

2. аудитор является учредителем, собственником, акционером, руководителем или иным должностным лицом проверяемого эко­номического субъекта, несущим ответственность за соблюдение финансовой отчетности;

3. аудитор состоит в близком родстве с учредителями, собствен­никами или руководителями проверяемого экономического субъекта;

4. аудитор оказывал управленческую услугу по обучению персонала проверяемой компании пользованием компьютерной систе­мой.

5. Контроль за соблюдением требований законодательства аудиторами, аудиторскими организациями осуществляет:

1. Инспекция по налогам и сборам РФ;

2. Федеральная служба налоговой полиции РФ;

3. саморегулируемое аудиторское объединение.

6.Ответственность аудитора заключается в том, что он:

1. ответствен за свое заключение;

2. ответствен за содержание отчетов клиента;

3. ответствен за результаты деятельности проверяемого экономического субъекта.

7. Аудитор уведомил в договоре, что не все ошибки экономического характера могут быть обнаружены при проверке. Освобождает ли это его от ответственности?

1. конечно;

3. да, при условии согласия клиента.

8. Имущественные споры между аудиторами и экономическими субъектами разрешаются:

1. в претензионном порядке;

2. судом общей юрисдикции или арбитражным судом;

3. в соответствии с договором на оказание аудиторских услуг.

9. Принцип профессиональной компетентности – это принцип аудита, заключающийся:

1. в том, что аудитор должен владеть необходимым объемом знаний и навыков, позволяющих ему обеспечивать квалифицированное, качественное, отвечающее современным требованиям оказание профессиональных услуг;

2. в обязательной приверженности аудитора профессиональному долгу, а также в следовании общим нормам морали;

3. в обязательности оказания аудитором профессиональных услуг с должной тщательностью, внимательностью, оперативностью и надлежащим исполнением своих способностей.

10. При защите интересов клиента в суде аудитор получил информацию, что защищаемые им интересы возникли в нарушение закона. Аудитор исходя из принципа соблюдения общественных интересов:

1. продолжит защищать интересы клиента;

2. разгласит полученную информацию, представив подтверждающие документы суду;

3. откажется от защиты клиента.

Похожая информация.

Глава 3. Контроль качества аудиторской деятельности и ответственность аудиторов
3.1. Государственный контроль (надзор) за деятельностью СРО аудиторов
Контроль качества аудиторской деятельности в Российской Федерации представляет собой целостную систему контрольных органов и мероприятий, включающую три уровня (см. рис.2):

1) государственный контроль (надзор) за деятельностью саморегулируемых организаций аудиторов;

2) внешний контроль качества работы аудиторских организаций и индивидуальных аудиторов;

3) внутренний контроль качества работы аудиторов аудиторской организации.

Уполномоченный федеральный орган

Государственный контроль (надзор)

Саморегулируемые объединения аудиторов

Внешний контроль качества

Аудиторские организации и индивидуальные аудиторы

(субъекты предпринимательской аудиторской деятельности)

Внутренний контроль качестве

Аудиторы

(субъекты профессиональной аудиторской деятельности)

Рис. 2. Система контроля качества аудиторской деятельности в РФ

Государственный контроль (надзор) за деятельностью саморегулируемых организаций аудиторов осуществляет уполномоченный федеральный орган.

Предметом государственного контроля (надзора) является соблюдение саморегулируемыми организациями аудиторов требований законодательства Российской Федерации и иных нормативных правовых актов, которые регулируют аудиторскую деятельность.

Указанный контроль осуществляется в форме плановых и внеплановых проверок. Плановая проверка саморегулируемой организации аудиторов осуществляется не чаще одного раза в два года в соответствии с планом проверок, утверждаемым уполномоченным федеральным органом. Основанием для осуществления внеплановой проверки саморегулируемой организации аудиторов может являться поданная в уполномоченный федеральный орган жалоба на действия (бездействие) саморегулируемой организации аудиторов, нарушающие требования законодательства Российской Федерации и иных нормативных правовых актов, которые регулируют аудиторскую деятельность.

Порядок назначения и осуществления проверки саморегулируемой организации аудиторов, программа проверки, а также порядок оформления ее результатов устанавливаются уполномоченным федеральным органом.

В случае выявления нарушений саморегулируемой организацией аудиторов требований законодательства Российской Федерации и иных нормативных правовых актов, которые регулируют аудиторскую деятельность, уполномоченный федеральный орган по результатам проверки может применить следующие меры воздействия:

Вынести предписание, обязывающее саморегулируемую организацию аудиторов устранить выявленные по результатам такой проверки нарушения и устанавливающее сроки устранения таких нарушений;

Вынести предупреждение в письменной форме о недопустимости нарушения требований законодательства Российской Федерации и иных нормативных правовых актов, которые регулируют аудиторскую деятельность;

Вынести решение об исключении сведений о некоммерческой организации из государственного реестра саморегулируемых организаций аудиторов;

Обратиться в арбитражный суд с заявлением об исключении сведений о некоммерческой организации из государственного реестра саморегулируемых организаций аудиторов.

Уполномоченный федеральный орган в течение трех рабочих дней со дня, следующего за днем принятия соответствующего решения по результатам проверки саморегулируемой организации аудиторов, обязан сообщить ей в письменной форме о принятом в отношении ее решении. О результатах проведенной уполномоченным федеральным органом проверки саморегулируемой организации аудиторов и о принятом решении уполномоченный федеральный орган информирует совет по аудиторской деятельности.
3.2. Внешний контроль качества работы аудиторских организаций и индивидуальных аудиторов
Внешний контроль качества работы аудиторских организаций, индивидуальных аудиторов осуществляют саморегулируемые организации в отношении своих членов. Внешний контроль качества работы аудиторских организаций, проводящих обязательный аудит бухгалтерской отчетности организаций, в уставном капитале которой доля государственной собственности составляет не менее 25 %, кроме саморегулируемых организаций, также осуществляет уполномоченный федеральный орган.

Предметом внешнего контроля качества является соблюдение аудиторской организацией требований Закона РФ «Об аудиторской деятельности», стандартов аудиторской деятельности, кодекса профессиональной этики аудиторов.

Принципы осуществления и требования к организации внешнего контроля качества работы аудиторских организаций устанавливаются федеральными стандартами аудиторской деятельности 1 .

Саморегулируемая организация аудиторов в соответствии с принципами осуществления внешнего контроля качества работы и требованиями к его организации устанавливает правила организации и осуществления внешнего контроля качества работы своих членов, определяющие, в частности, формы внешнего контроля, сроки и периодичность проверок.

В общем случае плановая внешняя проверка качества работы аудиторской организации, осуществляется не реже одного раза в пять лет, но не чаще одного раза в год.

Плановые внешние проверки качества работы аудиторской организации, проводящей обязательный аудит бухгалтерской отчетности организаций, в уставном капитале которой доля государственной собственности составляет не менее 25 %, осуществляются:

1) СРО - не реже одного раза в три года, но не чаще одного раза в год;

2) уполномоченным федеральным органом не чаще одного раза в два года.

Основанием для осуществления внеплановой внешней проверки качества работы аудиторской организации может являться поданная в СРО аудиторов или уполномоченный федеральный орган жалоба на действия (бездействие) аудиторской организации, нарушающие требования Закона РФ «Об аудиторской деятельности», стандартов аудиторской деятельности, кодекса профессиональной этики аудиторов.

В настоящее время исполнительные функции по реализации процедур внешнего контроля возлагаются на органы по контролю качества аккредитованных профессиональных аудиторских объединений (АПАО). При этом, орган по контролю качества АПАО не принимает непосредственного участия в проверке. Непосредственно проверку осуществляют контролеры качества, включенные в соответствующий список, а орган по контролю качества рассматривает возникшие конфликтные ситуации в отношениях контролера и проверяемой организации (индивидуального аудитора), утверждает отчет контролера качества и принимает по нему решение.

Контролер качества включается в список контролеров СРО аудиторов (АПАО) при выполнении следующих условий:

1) наличие письменного заявления о желании стать контролером качества;

2) наличие аттестата аудитора;

3) наличие подтверждения своевременного прохождения ежегодного повышения квалификации 2 ;

4) наличие практического, профессионального опыта работы в штате аудиторской организации, по осуществлению руководства крупными проектами не менее 5 лет;

5) работа в штате аудиторской организации, являющейся членом аккредитованного профессионального аудиторского объединения;

6) обучение по специальному курсу подготовки контролеров качества и сдача экзамена;

7) прохождение собеседования и (или) тестирования в уполномоченном органе по контролю качества;

9) подтверждение прохождения процедур контроля качества аудиторской организации - работодателя.

Осуществляя контроль качества, контролер в первую очередь оценивает утвержденную руководством аудиторской организации (индивидуальным аудитором) внутреннюю систему контроля качества, ее соответствие принятым нормативным документам, регламентирующим аудиторскую деятельность. Программа проверки направлена на тестирование функционирующей системы контроля для обеспечения уверенности в том, что цели в отношении надежности качества достигаются надлежащим образом.

Цели, связанные с политикой в отношении надежности качества, заключаются в следующем:

Предполагаемые клиенты аудиторской организации (индивидуального аудитора) адекватно оцениваются для получения уверенности, что не будет отношений с клиентами, характеризующимися неприемлемо высокой степенью риска;

Аудиторские организации (индивидуальные аудиторы) не будут поддерживать отношения с уже имеющимся клиентом, если такие отношения могут привести к нежелательным последствиям;

Консультации по профессиональным вопросам имеют место в тех случаях, когда они необходимы для обеспечения качественных результатов работы по аудиту;

Задания по аудиту адекватно планируются и контролируются руководством аудиторской организации (индивидуальным аудитором);

За персоналом, назначенным для работы над заданиями по аудиту, осуществляется необходимый контроль со стороны ведущих специалистов;

Сотрудники аудиторской организации (индивидуального аудитора) всех уровней проходят необходимое повышение профессиональной квалификации;

Осуществляется наставничество, инструктаж и обучение на рабочем месте;

Независимость от клиентов, которым аудиторские организации (индивидуальные аудиторы) оказывают аудиторские и другие сопутствующие аудиту услуги по подтверждению финансовой (бухгалтерской) отчетности, устанавливается в момент принятия работы над заданием и сохраняется в дальнейшем;

Работа над заданием ведется объективно, с наличием адекватной степени профессионального скептицизма;

В вопросах, требующих специальных знаний, персоналу, работающему над заданием, доступны в качестве консультантов другие специалисты аудиторской организации (индивидуального аудитора);

Потребность в кадрах прогнозируется своевременно, и в целях получения нужных человеческих ресурсов разрабатывается адекватный план развития;

При наборе новых сотрудников, лица, отобранные для дальнейшего рассмотрения в качестве кандидатур на рабочие места, действительно имеют достаточную квалификацию и опыт;

Лиц, поступающих на работу в аудиторскую организацию (индивидуальному аудитору), знакомят с их текущими обязанностями, а также с перспективами продвижения по службе;

Работа сотрудников оценивается на регулярной основе, и способ такой оценки дает возможность каждому сотруднику улучшить свою работу.

Этапы внешнего контроля качества аудиторских услуг представлены на рисунке 3.

Контроль качества осуществляется в каждом отдельном случае как особое задание, выдаваемое на основе плана проверок утвержденного руководящими органами СРО аудиторов. Перспективные планы составляются не менее чем на 1 год с поквартальной разбивкой. На основе перспективного плана на предстоящий квартал могут составляться уточненные рабочие планы. В соответствии с планом орган по контролю качества определяет и согласовывает с аудиторской организацией (индивидуальным аудитором) сроки проведения проверки.

Рис. 3. Этапы внешнего контроля качества аудиторских услуг

Вне зависимости от включения в план проверок на очередной год аудиторскими фирмами (индивидуальными аудиторами) составляются анкеты. Ежегодные анкеты представляются всеми аудиторскими организациями (индивидуальными аудиторами) – членами СРО не позднее 15 апреля каждого года.

Данные предварительного анкетирования не затрагивают финансовых показателей деятельности аудиторской организации (индивидуального аудитора). По результатам анализа анкет орган по контролю качества имеет право запросить необходимые пояснения и комментарии у аудиторских организаций (индивидуальных аудиторов).

Сроки проверки определяются органом по контролю качества, в том числе на основании данных предварительного анкетирования аудиторских организаций (индивидуальных аудиторов) и согласовываются с аудиторской организацией (индивидуальным аудитором) до начала проверки. При согласовании сроков проведении проверки аудиторская организация (индивидуальный аудитор) может заявить отвод в отношении предложенного контролера качества. Срок проверки непосредственно с выездом в аудиторскую организацию (индивидуальному аудитору) не должен превышать пяти рабочих дней.

При проведении внешней проверки качества услуг необходимо оценить эффективность организации системы гарантии качества, как на уровне всей аудиторской организации (индивидуального аудитора), так и на уровне отдельных аудиторских заданий исходя из следующих целей:

Оценить адекватность построенной в аудиторской организации (индивидуального аудитора) системы внутреннего контроля целям и задачам аудиторской практики и масштабам деятельности;

Проверить обеспечение соблюдения этических норм;

Удостовериться в наличии разработанных и принятых внутрифирменных стандартов аудита, своевременной актуализации применяемой методологии аудиторских услуг;

Получить подтверждения следования установленной методологии аудита на всех этапах аудиторской проверки (от этапа планирования услуги до ее завершения) в строгом соответствии с регулирующими документами;

Выявить возможные отклонения в ходе выполнения конкретных аудиторских заданий;

Оценить систему подбора кадров и программу непрерывного профессионального обучения и повышения квалификации работников;

Оценить соблюдение требований поддержания должной профессиональной компетенции персонала и адекватной системы аттестации.

В течение двух недель после завершения проверки и обсуждения итогов с руководителем аудиторской организации (индивидуальным аудитором) контролер качества должен выслать ему проект отчета. При этом необходимо попросить руководителя аудиторской организации (индивидуального аудитора) в течение двух недель направить контролеру качества возможные дополнительные комментарии и пояснения по существу отчета.

Окончательный отчет, если необходимо, после дополнительного согласования с руководителем аудиторской организации (индивидуальным аудитором) и получения от него письменных пояснений, оформляется контролером качества в двух экземплярах, которые передаются, соответственно, аудиторской организации (индивидуальному аудитору) и в уполномоченный орган по контролю качества. Экземпляр отчета, передаваемый уполномоченному органу, не должен содержать каких-либо данных, по которым можно было бы опознать отдельных клиентов проверяемой аудиторской организации (индивидуального аудитора).

Орган по контролю качества рассматривает полученный от контролера отчет и принимает по результатам проверки решение.
3.3. Внутренний контроль качества в аудиторской организации
Аудиторские организации и индивидуальные аудиторы, использующие труд наемных специалистов, обязаны установить и соблюдать правила внутреннего контроля качества работы аудиторов – субъектов профессиональной деятельности.

Принципы осуществления внутреннего контроля качества работы аудиторских организаций, индивидуальных аудиторов и требования к организации указанного контроля устанавливаются федеральными стандартами аудиторской деятельности.

В настоящее время требования к внутреннему контролю качества в аудиторской организации регламентируются:

1) ФПСАД N 34 «Контроль качества услуг в аудиторских организациях» - в отношении всей деятельности аудиторской организации (в том числе, при оказании сопутствующих аудиту услуг);

2) ФПСАД N 7 «Контроль качества выполнения заданий по аудиту» - в отношении проведения каждой аудиторской проверки.

Требования к контролю качества в отношении всей деятельности аудиторской организации основаны на соблюдении этических норм, обеспечении и поддержании должной квалификации, а также внедрении системы внутреннего контроля качества аудита. Система контроля качества услуг аудиторской организации должна устанавливать принципы и процедуры в отношении каждого из следующих элементов:

а) обязанности руководства аудиторской организации по обеспечению качества услуг, оказываемых аудиторской организацией;

б) этические требования;

в) принятие на обслуживание нового клиента и продолжение сотрудничества;

г) кадровая работа;

д) выполнение задания;

е) мониторинг;

й) документирование.

Обязанности руководства аудиторской организации по обеспечению качества услуг, оказываемых аудиторской организацией. Аудиторская организация своим распорядительным документом должна установить принципы и процедуры, способствующие поддержанию внутренней культуры, основанной на признании того, что обеспечение качества услуг является первостепенной задачей. Эти принципы и процедуры должны предусматривать ответственность руководства за систему контроля качества услуг в аудиторской организации. При этом, особое значение имеет признание руководством аудиторской организации в качестве наиважнейшей цели деятельности фирмы достижения высокого качества выполнения всех заданий.

Этические требования. В аудиторской организации должны быть установлены принципы и процедуры, обеспечивающие разумную уверенность в том, что ее работники соблюдают необходимые этические требования.

Для этих целей, во–первых, должны быть установлены принципы и процедуры, обеспечивающие разумную уверенность в том, что любые случаи нарушения независимости будут выявлены и аудиторской организацией будут приняты соответствующие меры по их устранению. В частности, в отношении работников, обязанных соблюдать независимость, должны быть установлены требования по предоставлению аудиторской организации письменных подтверждений (на бумажном или электронном носителе) соблюдения установленных принципов и процедур независимости.

Во-вторых, в аудиторской организации должны быть разработаны принципы и процедуры тестирования угрозы «привычности», а именно:

Устанавливающие критерии, позволяющие своевременно распознать возникшую угрозу "привычности", требующую принятия соответствующих мер безопасности для ее сведения до приемлемого уровня в случаях, когда одни и те же работники назначаются в течение длительного времени на одно и то же задание, обеспечивающее уверенность;

Предусматривающие периодическую (не реже одного раза в 7 лет) ротацию работников, осуществляющих руководство аудиторской проверкой одного и того же общественно значимого хозяйствующего субъекта на разных уровнях.

Принятие на обслуживание нового клиента или продолжение сотрудничества. При решении вопроса о принятии на обслуживание нового клиента или продолжении сотрудничества с уже существующим клиентом аудиторская организация должна получить информацию, которую считает необходимой в данных обстоятельствах. Решение о продолжении сотрудничества с клиентом предполагает оценку всех существенных вопросов, возникших в ходе выполнения текущего или предшествующих заданий, а также их последствий для возможного продолжения сотрудничества. Аудиторская организация также должна оценить, может ли принятие на обслуживание нового клиента или продолжение сотрудничества с уже существующим клиентом вызвать фактический или воспринимаемый конфликт интересов. При выявлении потенциального конфликта интересов аудиторская организация должна оценить целесообразность принятия задания.

Кадровая работа. Аудиторская организация должна установить принципы и процедуры, призванные обеспечить разумную уверенность в том, что она обладает достаточным по количеству кадровым составом, владеющим необходимыми знаниями, опытом, соблюдающим этические принципы, способным выполнять задания, а также в том, что аудиторские заключения и иные отчеты, выданные аудиторской организацией, соответствуют условиям конкретного задания. Принципы и процедуры, установленные аудиторской организацией, должны охватывать следующие элементы кадровой работы: найм работников; оценка результатов выполнения работы; профессиональные навыки работников; профессиональная компетентность; профессиональное развитие; повышение в должности; учет и контроль рабочей нагрузки и оплата труда; оценка нужд работников. Значимость и величина аудиторской организации и конкретные обстоятельства влияют на процесс оценки результатов выполнения работ. Небольшим аудиторским организациям требуются менее формальные методы оценки своих работников.

Выполнение задания. В аудиторской организации должны быть установлены принципы и процедуры, обеспечивающие разумную уверенность в том, что задания выполняются в соответствии с федеральными правилами (стандартами) аудиторской деятельности и требованиями нормативных правовых актов Российской Федерации, а также в том, что аудиторские заключения и иные отчеты, выданные аудиторской организацией, соответствуют условиям конкретного задания.

Аудиторская организация посредством установления соответствующих принципов и процедур должна стремиться обеспечить качественное выполнение заданий на постоянной основе. Как правило, это достигается посредством применения соответствующих руководств в бумажной или электронной форме с применением программного обеспечения и стандартизированных форм документов, а также отраслевых и проблемно-ориентированных методических рекомендаций.

Процесс выполнения заданий должен предусматривать процедуры надзора включающие:

Наблюдение за ходом выполнения задания;

Оценку навыков и профессиональной компетентности каждого члена аудиторской группы, наличия у него времени, достаточного для выполнения задания, понимания данных ему инструкций, а также соответствия его работы запланированному подходу;

Решение значимых вопросов, возникающих в ходе выполнения задания, оценка их значимости и в случае необходимости соответствующее изменение запланированного подхода;

Выявление вопросов, в отношении которых необходимо проведение в ходе выполнения задания консультаций или рассмотрение более опытными членами аудиторской группы.

Надзорные функции подразумевают проверку работы менее опытных членов аудиторской группы более опытными, включая руководителя аудита или иного задания.

В аудиторской организации должны быть установлены принципы и процедуры, призванные обеспечить разумную уверенность в том, что:

а) по сложным и спорным вопросам могут быть получены соответствующие консультации;

б) имеются достаточные ресурсы для получения соответствующих консультаций;

в) характер и объем таких консультаций должны быть документально оформлены;

г) выводы, сделанные по результатам консультаций, должны быть документально оформлены и применены на практике.

В аудиторской организации должны быть установлены принципы и процедуры в отношении порядка разрешения разногласий между членами аудиторской группы и лицом, предоставляющим консультации, или между руководителем задания и лицом, осуществляющим обзорную проверку качества выполнения задания. Процесс разрешения разногласий должен быть документально оформлен и применим на практике.

При осуществлении обзорных проверок в аудиторской организации должны быть разработаны принципы и процедуры, устанавливающие:

Характер, временные рамки и объем обзорной проверки качества выполнения заданий;

Критерии и требования, предъявляемые к лицам, осуществляющим обзорную проверку качества выполнения задания;

Требования к документальному оформлению обзорной проверки качества выполнения задания.

Мониторинг. Целью мониторинга соответствия принципов и процедур контроля качества является оценка:

Соблюдения федеральных правил (стандартов) аудиторской деятельности и требований нормативных правовых актов Российской Федерации;

Надлежащей организации и эффективного функционирования системы контроля качества;

Надлежащего применения принципов и процедур контроля качества, в результате чего аудиторские заключения и иные отчеты, выдаваемые аудиторской организацией, соответствуют условиям конкретных заданий.

Результаты мониторинга должны быть надлежащим образом документированы. При документальном оформлении мониторинга:

Должны быть описаны процедуры мониторинга, включая процедуру выбора заданий для инспекции;

Фиксируются оценки соблюдения федеральных правил (стандартов) аудиторской деятельности и требований нормативных правовых актов Российской Федерации, надлежащей организации и эффективности функционирования системы контроля качества и надлежащего применения принципов и процедур контроля качества, в результате чего аудиторская организация выдает аудиторские заключения или иные отчеты, соответствующие условиям конкретных заданий;

Должны быть описаны выявленные недостатки, дана оценка их последствий и сформулированы основания для принятия дальнейших мер.

Кроме того, в аудиторской организации как составная часть системы процедур контроля качества должен быть установлен порядок, в соответствии с которым работники аудиторской организации могли бы передавать свои жалобы или претензии без опасений быть наказанными.

О результатах мониторинга системы контроля качества аудиторская организация не реже одного раза в год должна сообщать руководителям аудитов и иных заданий и другим руководящим сотрудникам аудиторской организации.

Аудиторские организации, которые являются участниками сетей или ассоциаций, могут выполнять процедуры мониторинга, частично или полностью соответствующие процедурам сетевого мониторинга. Небольшие аудиторские организации и индивидуальные аудиторы могут привлечь к проведению инспекций и других процедур мониторинга стороннее компетентное лицо или другую аудиторскую организацию. Также они могут установить способы совместного с аналогичными организациями использования этих ресурсов, чтобы упростить процесс осуществления процедур мониторинга.

Документирование. В аудиторской организации должны быть установлены принципы и процедуры, требующие надлежащего документирования, обеспечивающего уверенность в том, что каждый элемент системы контроля качества функционирует надлежащим образом. Порядок документирования определяется аудиторской организацией самостоятельно. Например, крупные аудиторские организации могут использовать электронные базы данных для документирования таких аспектов как подтверждение независимости, оценка выполнения задания и результаты мониторинга. Небольшие аудиторские организации и индивидуальные аудиторы могут использовать менее формальные способы, такие, как записи, осуществляемые вручную, вопросники и иные формы.

Аудиторские организации разрабатывают документально формализованную систему внутреннего контроля качества, содержащую принципы и процедуры контроля качества, а также требования к документированию всех процессов, предоставляющих доказательства функционирования системы внутреннего контроля качества. Это может быть внутренний стандарт или иной аналогичный документ (документы) аудиторской организации (положения, регламенты, инструкции, методические рекомендации), который должен быть доведен до сведения работников аудиторской организации так, чтобы обеспечить разумную уверенность в том, что такие принципы и процедуры понятны, и применяются на практике. Кроме того, необходима разработка типовых форм рабочих документов, заполняемых в ходе текущей деятельности, которые могут свидетельствовать об эффективности / неэффективности системы внутреннего контроля качества.

Рекомендации по способам обеспечения внутреннего контроля, перечню конкретных процедур по основным аспектам системы внутреннего контроля качества аудита, также требования к разработке регламентов, процедур и документации по соответствующим элементам системы контроля качества приведены в приложениях 3.1 и 3.2.

Требований к работникам аудиторских организаций в части соблюдения процедур контроля качества при осуществлении аудиторских проверок. Основной принцип обеспечения внутреннего качества работы в ходе аудиторской проверки заключается в следующем: аудиторская работа должна поручаться работникам, имеющим уровень профессиональной подготовки и опыт, необходимые в данных условиях, а также отвечающим критерию независимости.

В ходе аудита устанавливаются процедуры контроля качества аудита. Необходимо в достаточной мере направлять работу, осуществлять текущий контроль работы на всех уровнях, чтобы обеспечить разумную уверенность в том, что работа выполнена качественно. Для этого осуществляется закрепление контрольных функций за работниками аудиторской организации, в том числе и теми, которые не участвуют в аудиторской проверке. Качество аудиторской деятельности обеспечивается также организацией для аудиторов консультаций со специалистами в области налогообложения, правоведения, анализа хозяйственно-финансовой деятельности и прочих сопутствующих услуг.

Рекомендации по способам обеспечения, а также перечню конкретных процедур по основным аспектам системы внутреннего контроля качества работы в ходе аудиторской проверки приведены в приложении 3.3.
3.4. Ответственность аудиторской фирмы перед клиентами и третьими лицами и ее страхование
В первой главе говорилось о том, что институт аудита возник из потребности собственников акционерного общества в объективной информации о состоянии дел на предприятии. В этой связи проблемы юридической ответственности аудиторов, по сути, являются приложением теории агентов к практике аудиторской деятельности. Подход теории агентов к аудиту состоит в рассмотрении типичных участников экономического процесса и изучении их потребностей. Идея теории агентов состоит в том, что по мере того, как управляющие-собственники привлекают дополнительное внешнее финансирование, они постепенно теряют контроль над некоторыми аспектами бизнеса, особенно над вопросами финансовой отчетности и дальнейшего привлечения капитала. По мере того, как увеличивается внешние источники капитала, растет и потребность в своевременной и надежной финансовой информации. В этом контексте аудитор выступает как посредник или агент. Предметом аудиторского исследования является учетная система и ее венец - финансовая отчетность.

Получателями отчета аудитора являются акционеры компании, т.е. отчет адресован именно им. В соответствии с заключенным договором аудитор несет ответственность за достоверность своего заключения перед акционерным обществом как коллективным заказчиком услуг.

Для возникновения профессиональной ответственности аудитора по отношению к клиенту необходимо наличие следующих условий:

1) неисполнение или ненадлежащее исполнение аудитором своих обязанностей, послужившее основанием выдачи неверного аудиторского заключения;

2) наличие убытков у клиента (расходов на проведение перепроверки, ущерб деловой репутации и т.д.);

3) причинно-следственная связь между действиями аудитора и убытками у клиента.

При этом, основными причинами выдачи неверного аудиторского заключения являются:

Пропуск ошибки или нарушения либо неправильная их оценка вследствие недостаточной квалификации;

Неполный охват проверяемых объектов, в результате чего сделаны неправильные выводы;

Умышленное искажение результатов проверки;

Предоставление клиентом недостоверной информации;

Утаивание информации клиентом;

Не выявление ошибки вследствие выборочного характера проверки.

Помимо заказчиков аудита, аудиторское заключение используют и другие контрагенты: банки, кредиторы, налоговые органы, работники и профсоюзы, инвесторы, покупатели, поставщики, финансовые посредники (брокеры, биржевые аналитики). Для них аудиторское заключение, зачастую, - единственный доступный независимый взгляд на состояние дел компании, основанный на глубоком исследовании ее регистров и документов.

В этой связи возникает ряд вопросов. Должны ли аудиторы нести ответственность за убытки, которые вызваны небрежностью, проявленной ими в работе? Должна ли она ограничиваться компанией, с которой у аудитора заключен договор, индивидуальными акционерами этой компании или другими третьими лицами, которые могут обратиться с претензией, что они понесли убытки, положившись на заверенную аудитором отчетность?

Ответственность перед государством обычно зафиксирована определенной системой штрафов и наказаний; перед клиентом - условиями договора; вопрос о размере ответственности перед третьими лицами (в т.ч. индивидуальными акционерами) в международной теории и практике аудита остается спорным и по сей день.

Из опыта судебных разбирательств в США, Канаде и Великобритании можно сделать вывод, что аудиторов обычно привлекают к ответственности за проявленную небрежность перед третьими лицами при выполнении следующих условий:

1) должно быть показано, что обязанность заботы существует;

2) аудитор должен знать, что финансовая отчетность, скорее всего, будет использована истцом для цели, на которую последний ссылается в иске;

3) истец должен принадлежать к категории лиц, которые обычно полагаются на рассматриваемую информацию;

4) необходимо установить факт, что истец действительно полагался на проаудированную финансовую отчетность.

При этом выделяется две концепции ответственности аудитора перед третьими лицами: концепция "узкого взгляда" и концепция широкое толкование ответственности аудитора.

Сторонники концепции "узкого взгляда" на ответственность аудитора перед третьими лицами утверждают, что аудиторы не могут привлекаться к ответственности на неопределенные суммы, перед неопределенным кругом лиц в течение неопределенного времени. Обязательным условием для привлечения аудитора к ответственности перед третьими лицами является фактическое знание им о том, что указанные третьи лица (истцы) будут полагаться на результаты работы аудитора. Требуемая законом финансовая отчетность публикуется с принципиальной целью обеспечить акционеров, как группу, информацией, релевантной для осуществления их интересов собственников компании. Она не публикуется для того, чтобы помогать индивидуальным акционерам, спекулировать с намерением получить прибыль. Даже способствование акционерам в принятии инвестиционных решений о компании не является частью задач аудита, требуемого законом. В качестве таковых было признано обеспечение механизма доступа к точной финансовой информации тем, кто связан с компанией интересами собственности, управления или контроля. Обязанности аудитора, определенные законом, считаются выполненными, если он обеспечил указанных лиц такой информацией.

Приверженцы же концепции широкое толкование ответственности аудитора напротив считают, что основанием для официального подтверждения ответственности аудитора является не фактическое знание конкретного истца, который будет использовать информацию, содержащуюся в отчетности, и полагаться на нее, а фактическое знание ограниченной группы, которая будет использовать информацию, содержащуюся в отчетности, и полагаться на нее. Аудиторы, высказывающие мнение о публикующейся отчетности, которая поступит в общественное пользование, должны учитывать наиболее вероятные цели, для которых может быть использована эта отчетность. В то же время, отказ от обычных средств предосторожности и нежелание провести обычное в таких случаях исследование ситуации является тем, что называется "взаимной небрежностью", т.е. истец в той же, если не в большей, степени, чем ответчик-аудитор, является виновным.

С проблемами юридической ответственности аудиторов тесно связаны вопросы оценки аудиторских рисков, речь о которых пойдет в главе 4. Указанная взаимосвязь основана на следующем. Многие профессионалы в области права и бухгалтерского учета считают, что основная причина возбуждения судебных разбирательств против аудиторских фирм заключается в том, что пользователи финансовой отчетности не отличают предпринимательскую несостоятельность от несостоятельности аудита, а несостоятельность аудита от аудиторского риска.

Предпринимательская несостоятельность - это опасность, что данное предприятие окажется банкротом.

Под несостоятельностью аудита понимается ситуация, когда аудитор приходит к неточному выводу в результате аудиторской проверки и представляет ошибочное заключение, что может случиться при невыполнении требований общепринятых стандартов аудита.

Аудиторский риск - это ситуация, когда аудитор приходит к неточному выводу в результате аудиторской проверки и представляет ошибочное заключение, даже выполнив все аудиторские процедуры.

Одним из инструментов снижения аудиторских рисков выступает институт страхования профессиональной ответственности. Страхование профессиональной ответственности распространено во всем мире, особенно в тех сферах, где исполнитель не может самостоятельно возместить ущерб заказчику (потребителю) услуг без помощи страховой компании. При этом, речь может идти либо о добровольном, либо об обязательном страховании ответственности. При добровольном страховании ответственности страхователь инициативно заключает договор со страховой компанией, тем самым, демонстрируя свою ответственность перед заказчиками (потребителями), укрепляя свою деловую репутацию. При обязательном страховании ответственности страхователь обязан заключить договор со страховой компанией в силу законодательных норм, где прописываются особенности (правила) такого вида страхования.

В соответствии со ст.13 Федерального закона от 07.08.2001 N 119-ФЗ "Об аудиторской деятельности" при проведении обязательного аудита аудиторская организация обязана была страховать риск ответственности за нарушение условий договора. Данный вид страхования, хотя и являлся для аудиторов императивной нормой, по своей сути, представлял добровольный вид страхования, ввиду отсутствия федерального закона об обязательном страховании гражданской ответственности при проведении аудита 3 . Федеральный закон от 30.12.2008 N 307-ФЗ "Об аудиторской деятельности" не содержит требования о страховании ответственности аудиторских фирм и индивидуальных аудиторов. С 1 января 2009 г. это является «актом доброй воли» самих аудиторских фирм и индивидуальных аудиторов, демонстрирующим клиентам серьезность своих намерений и качество услуг, а также одним из способов обеспечения имущественной ответственности своих членов, который может быть предусмотрен уставом СРО. Так, в соответствии с п.1 ст.13 Закона РФ «О саморегулируемых организациях» каждая СРО имеет право создать обязательную для своих членов систему личного и (или) коллективного страхования ответственности перед потребителями товаров (работ, услуг).

Предметом договора страхования профессиональной ответственности является так называемый страховой случай - свершившееся событие, с наступлением которого возникает обязанность страховщика произвести выплату страхового возмещения. Случай признается страховым, если он произошел в результате событий, обладающих признаками вероятности и случайности. Как правило, страховой случай признается по решению суда, который определяет и размер ущерба.

Применительно к аудиторской деятельности, случай будет признан страховым тогда, когда страхователь сможет доказать, что аудитор ошибся в выражении мнения не в силу ограничений, присущих аудиту и влияющих на возможность обнаружения аудитором существенных искажений финансовой (бухгалтерской) отчетности, а именно вследствие неумышленных нарушений принципов аудита 4 .

При проведении аудита к страховым событиям могут относиться, например:

1) непреднамеренные случайные ошибки страхователя (его сотрудников), допущенные при проведении аудита и выражении мнения о достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности аудируемого лица;

2) технические ошибки страхователя (его сотрудников), повлекшие сбой (повреждение, отказ) компьютерного оборудования аудируемых лиц (в том числе компьютерной техники, программного обеспечения и т.п.), если оно использовалось в целях проведения аудиторской проверки с предварительного разрешения аудируемого лица;

3) ошибочные действия (бездействие) страхователя (его сотрудников), в силу которых были нарушены сроки выполнения обязательств по договору оказания аудиторских услуг (сроки проведения аудиторской проверки, сроки передачи заключения и т.п.) или вообще не были исполнены соответствующие обязательства;

4) другие случаи причинения вреда при осуществлении аудиторской деятельности или непреднамеренного нарушения договора оказания аудиторских услуг страхователем (его сотрудниками).

Под страховым событием также может рассматриваться причинение ущерба третьим лицам в результате непреднамеренной профессиональной ошибки аудитора при оказании следующих услуг:

Проведение проверок бухгалтерской (финансовой) отчетности, платежно-расчетной документации, налоговых деклараций и других финансовых документов.

Услуги по постановке, восстановлению и ведению бухгалтерского учета, составлению бухгалтерской и налоговой отчетности.

Анализа хозяйственно-финансовой деятельности.

Оценки активов и пассивов.

Иные услуги.

3.5. Ответственность аудиторских организаций и аудиторов перед СРО и способы обеспечения имущественной ответственности членов СРО
Помимо юридической ответственности перед пользователями услуг аудиторы и аудиторские организации несут ответственность перед профессиональным сообществом (в лице саморегулируемых организаций аудиторов, а в отдельных случаях – и уполномоченного федерального органа). Указанная ответственность имеет свою специфику.

В первом случае речь идет об ответственности одного хозяйствующего субъекта перед другим, т.е. исключительно о юридической ответственности за нарушение условий договора возмездного оказания услуг. Основанием для привлечения аудиторской фирмы или индивидуального аудитора к ответственности заказчиками аудиторских услуг и третьими лицами является свершившийся факт нарушения ими требований нормативных актов, аудиторских стандартов или норм этики, повлекший причинение убытков потребителям услуг.

Во втором случае речь идет преимущественно об ответственности аудиторов и аудиторских организаций за допущенные факты нарушения требований нормативных актов, аудиторских стандартов или норм этики еще не приведшие к убыткам у потребителей услуг. Такая ответственность носит превентивный характер и заключается в применении мер дисциплинарного воздействия.

Предусмотренные Законом РФ «Об аудиторской деятельности» 5 меры дисциплинарного воздействия в отношении аудиторов и аудиторских организаций представлены в таблице 2.

Таблица 2

в отношении аудиторов и аудиторских организаций

N	Меры дисциплинарного воздействия	Орган, применяющий меры
1	Вынесение предписания, обязывающего устранить нарушения, выявленные по результатам внешнего контроля качества, и устанавливающее сроки устранения таких нарушений
2	Вынесение предупреждения (в письменной форме) о недопустимости нарушения	СРО аудиторов в отношении своих членов УФО в отношении проверяемых им аудиторских организаций
3	Наложение штрафа	СРО аудиторов в отношении своих членов
4	Принятие решение о приостановлении членства в саморегулируемой организации аудиторов на срок до устранения выявленных нарушений, но не более 180 календарных дней со дня, следующего за днем принятия решения о приостановлении членства	СРО аудиторов в отношении своих членов
4а	Направление саморегулируемой организации аудиторов, членом которой является аудиторская организация, обязательное для исполнения предписание о приостановлении ее членства в саморегулируемой организации аудиторов
5	Принятие решения об исключении из членов саморегулируемой организации аудиторов	СРО аудиторов в отношении своих членов
5а	Направление саморегулируемой организации аудиторов, членом которой является аудиторская организация, обязательное для исполнения предписание об исключении ее из саморегулируемой организации аудиторов	УФО в отношении проверяемых им аудиторских организаций

При этом, аудиторская организация или индивидуальный аудитор, в отношении которых принято решение о приостановлении их членства в саморегулируемой организации аудиторов, в течение всего срока действия такого решения не вправе заключать договоры оказания аудиторских услуг, а также вносить влекущие увеличение обязательств аудиторской организации, индивидуального аудитора изменения в договоры оказания аудиторских услуг, заключенные до принятия саморегулируемой организацией аудиторов указанного решения.

Несмотря на рассмотренные выше различия, институты юридической и дисциплинарной ответственности аудиторов и аудиторских фирм имеют общую природу и цель – защита интересов пользователей аудиторских услуг. Сказанное подтверждается также и тем, что для выполнения своей цели указанные институты дополняются мерами по обеспечению имущественной ответственности членов саморегулируемой организации перед пользователями аудиторских услуг.

В соответствии с Законом РФ «О саморегулируемых организациях» 6 саморегулируемая организация вправе применять следующие способы обеспечения имущественной ответственности своих членов перед потребителями произведенных ими товаров (работ, услуг) и иными лицами:

1) создание системы личного и (или) коллективного страхования;

2) формирование компенсационного фонда.

В случае применения в качестве способа обеспечения ответственности системы личного и (или) коллективного страхования минимальный размер страховой суммы по договору страхования ответственности каждого члена не может быть менее чем тридцать тысяч рублей в год.

Применительно к аудиторской деятельности:

Обеспечение дополнительной имущественной ответственности перед потребителями аудиторских услуг и иными лицами посредством формирования компенсационного фонда (компенсационных фондов) саморегулируемой организации аудиторов является обязательным условием для включения ее в государственный реестр СРО аудиторов;

Уплата взносов в компенсационный фонд (компенсационные фонды) саморегулируемой организации аудиторов является обязательным требованием к членству аудиторов и аудиторских организаций в СРО аудиторов.

Компенсационный фонд первоначально формируется исключительно в денежной форме за счет взносов членов саморегулируемой организации в размере не менее чем три тысячи рублей в отношении каждого члена. В процессе деятельности в компенсационный фонд СРО также зачисляются денежные средства, полученные в результате наложения штрафов на членов саморегулируемой организации.

Средства компенсационного фонда используются СРО для осуществления выплат пользователям аудиторских услуг, получившим убытки от некачественного оказания данных услуг ее членами (аудиторскими фирмами и индивидуальными аудиторами) не застраховавшими свои услуги в системе личного страхования.

Контрольные вопросы:

1. Назовите уровни системы контроля качества аудиторской деятельности в РФ.

2. Что является предметом государственного контроля (надзора) за деятельностью СРО?

3. Назовите субъектов внешнего контроля качества работы аудиторских организаций.

4. Назовите этапы внешнего контроля качества аудиторских услуг.

5. С какой периодичностью осуществляется внешний контроль качества деятельности аудиторских фирм?

6. В каких нормативных документах содержатся требования к регламентам и процедурам внутреннего контроля качества в аудиторской фирме?

7. Классификация процедур внутреннего контроля качества в зависимости от тестируемых услуг аудиторских фирм.

8. В чем состоит различие понятий «несостоятельность аудита» и «аудиторский риск»?

9. Назовите условия для возникновения профессиональной ответственности аудитора по отношению к заказчику аудита.

10. Назовите причины выдачи неверного аудиторского заключения.

11. Концепции ответственности аудитора по иску третьих лиц.

12. Соотнесите понятия «профессиональная ответственность аудитора» и «ответственность исполнителя по договору на проведение аудиторской проверки».

13. Назовите примеры страховых событий при проведении обязательного аудита.

14. Меры дисциплинарного воздействия СРО в отношении своих членов.

15. Назовите способы обеспечения СРО имущественной ответственности своих членов.

16. Порядок формирования и использования средств компенсационного фонда СРО аудиторов.

1 В настоящее время до введения соответствующего стандарта аудиторской деятельности действуют Временные методические рекомендации и программа проведения аккредитованными при Минфине России профессиональными аудиторскими объединениями проверки качества аудиторских услуг, одобренные Советом по аудиторской деятельности при Минфине РФ 26.05.2005 г. (протокол № 36).

2 Приказом Минфина России от 29 декабря 2006 г. № 187н утверждена программа повышения квалификации аудиторов N ПК-5-003-2007 «Обучение контролеров качества аккредитованных при Минфине России профессиональных аудиторских объединений».

3 Согласно п. 3 ст. 936 ГК РФ объекты, подлежащие обязательному страхованию, риски, от которых они должны быть застрахованы, и минимальные размеры страховых сумм должны быть определены законом.

4 Если будет доказано умышленное отступление аудитора от принципов аудита, например, при выдаче заведомо ложного аудиторского заключения, тогда, такой случай не будет признан страховым согласно ст. 928 ГК РФ.

5 Закон РФ от 30.12.08 N 307-ФЗ «Об аудиторской деятельности», ст.20, п.1 и п.6

6 О саморегулируемых организациях: Федеральный закон РФ от 01.12.2007 N 315-ФЗ, ст.13, п.1.

Контроль качества работы аудиторов определяется как Международным стандартом аудита МСА 220, так и российским Федеральным правилом (стандартом) № 7 «Внутренний контроль качества аудита».

Закон об аудиторской деятельности в Российской Федерации предусматривает контроль качества работы аудиторских организаций и индивидуальных аудиторов.

Аудиторские организации и индивидуальные аудиторы обязаны установить и соблюдать правила контроля внутреннего качества проводимых ими аудиторских проверок. Требования, предъявляемые к указанным правилам, регламентируются федеральными правилами (стандартами) аудиторской деятельности.

Система проверки качества работы индивидуальных аудиторов и аудиторских организаций внешними проверяющими устанавливается уполномоченным федеральным органом, который может проводить такие проверки как своими силами, так и делегировать право проведения таких проверок аккредитованным профессиональным аудиторским объединениям в отношении участников этих объединений.

Уклонение от проведения внешней проверки качества или непредставление проверяющим всей необходимой для проверки документации или иной требуемой информации может служить основанием аннулирования лицензии на осуществление аудиторской деятельности аудиторской организации или индивидуального аудитора.

В случае выявления при проведении проверки качества работы фактов систематического нарушения аудитором аудиторской организации или индивидуальным аудитором при проведении аудиторской проверки требований нормативных правовых актов и федеральных правил (стандартов) аудиторской деятельности проверяющие обязаны сообщить о таких фактах федеральному органу. На виновных в таких нарушениях может быть наложено взыскание в установленном настоящим федеральным законом порядке, вплоть до аннулирования у них квалификационного аттестата аудитора, а также аннулирования лицензии на осуществление аудиторской деятельности индивидуального аудитора.

Характер, временные рамки и объем общих целей и конкретных процедур контроля качества аудиторской фирмы зависят от ряда факторов: размер и характер деятельности фирмы, ее географический разброс, организационная структура, а также соотношение затрат и выгод. Соответственно цели и процедуры, принятые отдельными аудиторскими фирмами, могут варьироваться, как и объем их документации.

Общие цели контроля качества, которые должны быть установлены аудиторской фирмой, обычно включают:

• профессиональные требования;
• умение и компетентность;
• поручение;
• делегирование полномочий;
• консультирование;
• принятие и сохранение клиентов;
• мониторинг.

Общие цели и конкретные процедуры контроля качества аудиторской фирмы необходимо довести до сведения персонала фирмы, чтобы обеспечить уверенность в том, что такие цели и процедуры понятны и применяются на практике.

Профессиональные требования . Персонал фирмы должен придерживаться принципов независимости, порядочности, объективности, конфиденциальности и норм профессионального поведения. Для реализации этих целей необходимо выполнить следующие процедуры:

1. назначить отдельное лицо или группу лиц для осуществления руководства и разрешения вопросов, связанных с аспектами порядочности, объективности, независимости и конфиденциальности:
   • определить обстоятельства, при которых было бы уместным документальное оформление принятых решений в отношении упомянутых выше вопросов;
   • требовать проведения консультаций с авторитетными источниками по мере необходимости;
2. довести до сведения персонала всех уровней фирмы цели и процедуры, применяемые в отношении принципов независимости, порядочности, объективности, конфиденциальности и норм профессионального поведения:
   • информировать сотрудников об общих целях и конкретных процедурах аудиторской фирмы, а также о том, что они должны знать таковые;
   • придавать особое значение независимости мышления в учебных программах, а также в процессе контроля и проверки в ходе аудита;
   • своевременно информировать персонал о тех аудируемых лицах, по отношению к которым должны выполняться требования независимости;
3. осуществлять регулярный мониторинг соблюдения общих целей и конкретных процедур фирмы в отношении принципов независимости, порядочности, объективности, конфиденциальности и норм профессионального поведения, для чего получать, обычно ежегодно, от персонала фирмы регулярные письменные заявления:
   • возлагать ответственность за разрешение каких-либо исключительных ситуаций на лицо или группу лиц с соответствующими полномочиями;
   • возлагать ответственность за получение письменных заявлений и анализ документации, подтверждающей выполнение принципа независимости, на лицо или группу лиц с соответствующими полномочиями;
   • периодически анализировать взаимоотношения фирмы с клиентами с целью выявления тех случаев, которые наносят ущерб независимости фирмы или содержат признаки нанесения такого ущерба.

Умения и компетентность . Персонал фирмы должен состоять из сотрудников, знающих законодательные требования и придерживающихся их, а также обладающих профессиональной компетентностью, необходимой для выполнения ими обязанностей с должной тщательностью. Для этого необходимо выполнить следующие процедуры при найме на работу:

1. проводить программу, разработанную для привлечения квалифицированного персонала путем планирования потребностей в персонале, определения целей найма на работу и установления квалификационных характеристик для лиц, занимающихся подбором кадров:
   • планировать потребности в персонале фирмы всех уровней, устанавливать количественные задачи найма исходя из состава текущих клиентов, ожидаемого роста фирмы и ухода сотрудников;
   • разработать программу для достижения целей найма персонала; информировать лиц, занимающихся вопросами найма, о потребностях в персонале и целях найма;
   • возложить на уполномоченных лиц ответственность за решение кадровых вопросов;
   • поводить анализ эффективности программы найма на работу;
2. устанавливать квалификационные требования и составлять руководства для оценки потенциальных работников всех профессиональных уровней:
   • определять качества, которыми должен обладать работник: интеллект, порядочность, честность, мотивация и профессиональные способности;
   • определять профессиональные достижения и опыт, необходимые как для начинающих, так и для опытных работников; разрабатывать руководства по найму лиц;
   • собирать биографические данные и документы, подтверждающие квалификацию лиц, принимаемых на работу;
   • определять квалификацию вновь принятых работников, в том числе нанятых не по обычным каналам найма (например, поступление на работу в компанию в качестве руководящего сотрудника среднего звена или в результате приобретения или слияния фирм), для того, чтобы оценить, отвечают ли они требованиям и стандартам фирмы;
3. ознакомить лиц, подавших заявления о приеме на работу, и вновь принятых работников с целями и процедурами фирмы, имеющими к ним отношение:
   • использовать брошюры или другие способы распространения информации в целях информирования лиц, подавших заявление о приеме на работу, и вновь принятых работников;
   • составлять и вести справочник, в котором излагаются цель и методы фирмы, для распространения среди персонала;
   • проводить ориентационную программу для вновь принятых работников;
4. готовить руководства и требования по непрерывному профессиональному образованию и доводить их до сведения персонала:
   • возлагать ответственность за профессиональный рост сотрудников на лицо или группу лиц, имеющих соответствующие полномочия;
   • обеспечивать проверку разработанных фирмой программ квалифицированными специалистами. Программы должны включать изложение целей и требования к обучению и (или) опыту работы;
   • разрабатывать ориентационную программу, касающуюся деятельности фирмы и данной профессии, для новых работников;
   • определять требования по непрерывному профессиональному обучению для персонала любого уровня, работающего в фирме;
   • проводить анализ программ непрерывного профессионального обучения и вести соответствующие записи как на уровне фирмы, так и на индивидуальной основе;
5. предоставлять работникам информацию о текущих новшествах и изменениях в профессиональных регламентирующих документах и материалах, в которых изложены цели и процедуры фирмы в области профессиональной деятельности, а также поощрять сотрудников к самостоятельному повышению квалификации:
   • обеспечивать персонал профессиональной литературой, относящейся к текущим новшествам в области профессиональных регламентирующих документов;
   • для учебных программ, предоставляемых фирмой, разрабатывать или приобретать материалы курсов, а также отбирать и обучать преподавателей;
6. по мере необходимости предоставлять программы, обеспечивающие потребности фирмы в сотрудниках, обладающих знаниями в специализированных областях и отраслях:
   • реализовывать программы фирмы по развитию и поддержанию компетентности в специализированных областях и отраслях - отрасли со специальным законодательным регулированием, компьютеризированный аудит и методы статистической выборки;
   • поощрять участие во внешних программах обучения, встречах и конференциях с целью приобретения экспертных знаний в сфере профессиональной деятельности, а также знаний в отдельных отраслях;
   • поощрять членство и участие в общественных организациях, имеющих отношение к специализированным областям и отраслям;
   • обеспечивать персонал технической литературой по специализированным областям и отраслям;
7. определять квалификационные характеристики, необходимые для различных уровней ответственности в фирме:
   • готовить руководства с описанием обязанностей для каждого уровня сотрудников, ожидаемых результатов деятельности и квалификационных характеристик, необходимых для повышения в должности по каждому уровню;
   • определять критерии, которые будут приниматься во внимание при оценке результатов индивидуальной работы и ожидаемого профессионального уровня, например знания в профессиональной сфере; способность осуществлять анализ и вносить субъективные суждения; навыки общения; способности к лидерству и преподавательские способности; установление взаимоотношений с клиентами и др.;
   • использовать справочник для персонала и другие информационные средства с целью доведения до сведения сотрудников процедур повышения в должности;
8. оценивать работу сотрудников и доводить до их сведения результаты оценки:
   • собирать информацию о работе персонала и оценивать ее;
   • периодически консультировать сотрудников как в отношении их успехов, так и в отношении возможностей их служебного роста;
9. назначать лиц, ответственных за принятие решений относительно повышения в должности:
   • возлагать на назначенных лиц ответственность за принятие решений о повышении в должности или приостановке повышения, за проведение собеседований по оценке деятельности с лицами, рекомендованными к повышению в должности, за документальное оформление результатов собеседования и ведение надлежащих записей;
   • проводить оценку полученных данных, уделяя надлежащее внимание качеству выполненной работы при принятии решений о повышении в должности;
   • периодически изучать опыт фирмы по продвижению по службе сотрудников с целью удостовериться в том что сотрудникам, соответствующим установленным критериям, поручается выполнение более ответственной работы.

Поручение заданий. Аудиторская работа должна поручаться сотрудникам, имеющим уровень профессиональной подготовки и опытности, необходимые в данных условиях. Конкретные процедуры, реализации этой цели заключаются в следующем:

1. формулировать подход фирмы к поручению заданий персоналу, включая планирование общих потребностей фирмы и отдельных ее подразделений, а также меры, предпринимаемые с целью достижения баланса в отношении потребностей людских ресурсов для аудита, персональных навыков, индивидуального профессионального роста, а также использования персонала:
   • планировать кадровые потребности как фирмы в целом, так и ее отдельных подразделений;
   • своевременно определять потребности в персонале в связи с отдельными аудиторскими проверками;
   • определять бюджет времени на проведение аудиторских проверок для установления потребности в людских ресурсах и составления графика аудиторской работы;
   • учитывать факторы для достижения баланса с точки зрения потребностей людских ресурсов для аудита, персональных навыков, индивидуального профессионального роста, а также использования персонала;
2. назначать соответствующее лицо или лиц, ответственных за назначение персонала для проведения аудиторских проверок;
3. обеспечивать утверждение графика проведения аудита и назначений персонала со стороны аудитора.

Делегирование полномочий . Важно четко организовать эту работу, осуществлять текущий контроль и проверку на всех уровнях, чтобы обеспечить уверенность в том, что выполненная работа соответствует надлежащим стандартам качества. Для этого необходимо:

1. предусмотреть методы для планирования аудита:
   • назначить лицо, ответственное за планирование аудита;
   • подготовить исходную информацию и проанализировать информацию, полученную в результате предыдущих проверок;
   • изложить вопросы, которые необходимо включить в общий план и программу аудита;
2. предусмотреть методы для поддержания стандартов качества фирмы при выполнении аудиторской работы;
3. предоставлять обучение на рабочем месте в процессе проведения аудита.

Консультирование . В самой фирме и за ее пределами следует проводить консультации со специалистами, обладающими соответствующими экспертными знаниями. Для этого необходимо:

1. определить области аудита и особые случаи, требующие проведения консультаций, и поощрять персонал к получению консультаций и использованию авторитетных источников в случае возникновения сложных или необычных вопросов:
   • информировать персонал о процедурах фирмы в отношении проведения консультаций;
   • определить области и особые ситуации, требующие проведения консультаций из-за характера или сложности конкретного предмета;
   • обеспечивать и предоставлять доступ к соответствующим справочным материалам и другим авторитетным источникам;
2. назначать специалистов, которые будут исполнять роль авторитетных источников информации, и определять их полномочия в процессе предоставления консультаций;
3. определить объем документации, которую необходимо подготовить по результатам консультаций, проводимых в тех областях и особых ситуациях, в которых консультация необходима.

Принятие и сохранение клиентов . Важно постоянно проводить оценку потенциальных клиентов и существующих клиентов. При решении вопроса о принятии клиента или о продолжении сотрудничества с ним надо исходить из соображений независимости фирмы, ее способности предоставлять услуги надлежащим образом и порядочности руководства клиента. Для этого необходимо:

1. Установить методы оценки потенциальных клиентов и одобрения их в качестве клиентов:
   1. методы оценки:
      • получение и просмотр имеющейся бухгалтерской отчетности потенциального клиента, например годовых отчетов, промежуточных отчетов и деклараций по налогу на прибыль;
      • получение у третьих сторон информации, относящейся к потенциальному клиенту, его руководству и основным руководителям и влияющей на оценку предполагаемого клиента. Вопросы могут адресоваться банкирам, юристам, сотрудникам инвестиционного банка, обслуживающего предполагаемого клиента, и другим представителям финансовых и деловых кругов, имеющим подобные сведения;
      • контакты с предшествующим аудитором. Опрос может включать вопросы, касающиеся фактов, имеющих отношение к порядочности руководства, разногласиям с руководством в связи с учетной политикой, аудиторскими процедурами или другими важными проблемами, а также вопросы, относящиеся к мнению предшествующего аудитора о причинах замены аудиторов;
      • рассмотрение обстоятельств, которые могут послужить причиной того, что фирма отнесет данное аудиторское задание к разряду требующих специального внимания или сопряженных с необычными рисками;
      • оценка независимости фирмы и ее способности обслужить предполагаемого клиента. При оценке такой способности следует проанализировать потребность в умениях и знаниях соответствующей отрасли, а также в персонале;
      • установление того, что принятие клиента не будет нарушать Кодекс профессиональной этики;
   2. назначать лицо или группу лиц соответствующего административного уровня для оценки полученной информации о предполагаемом клиенте и решения вопроса о принятии клиента;
   3. информировать соответствующий персонал о процедурах принятия клиентов;
   4. определить ответственных за управление процессом соблюдения целей и процедур фирмы в отношении принятия клиентов и за контролем этого процесса;
2. Оценить клиентов при наступлении определенных событий, чтобы принять решение о том, следует ли продолжать отношения с ними.

Мониторинг . Необходимо постоянно определять эффективность целей и процедур контроля качества. Для реализации этого необходимо:

1. определить объем и содержание программы фирмы по мониторингу (текущему наблюдению) за всем процессом контроля:
   • установить методы, необходимые для обеспечения уверенности в том, что цель и методы контроля качества фирмы являются эффективными;
   • установить уровень компетентности для сотрудников, которые будут участвовать в мониторинге, и способы их отбора;
   • проводить мониторинг: проверять и тестировать соблюдение общих целей и конкретных процедур контроля качества фирмы, а также проверять выборочным образом аудиторские задания на предмет соответствия профессиональным стандартам, а также целям и процедурам фирмы по контролю качества;
2. сообщить об отмеченных фактах соответствующим представителям руководящего состава, обеспечить планирование и осуществление мероприятий по мониторингу, а также общую проверку системы контроля качества в фирме.

Аудитор должен внедрять те процедуры контроля качества, которые он считает необходимым, исходя из поставленных целей. Аудитор и ассистенты аудитора, выполняющие контрольные функции, анализируют профессиональную компетентность тех ассистентов аудиторов, которые выполняют делегированную им работу.

Любое делегирование работы ассистентам аудитора должно осуществляться таким образом, чтобы обеспечить разумную уверенность в том, что такая работа будет выполняться с должной тщательностью и той степенью профессиональной компетентности, которая необходима в данных обстоятельствах.

Делегирование работы может сопровождаться информированием персонала о таких аспектах, как характер бизнеса экономического субъекта и возможные проблемы в области бухгалтерского учета и аудита, которые могут повлиять на характер, временные рамки и объем аудиторских процедур.

Программа аудита является важным средством для доведений до сведения ассистентов аудитора указаний по проведению аудита. Смета затрат времени и общий план аудита также полезны с точки зрения доведения до сведения ассистентов аудитора направляющих указаний по проведению аудита.

Во время проведения аудита персонал, несущий контрольные функции, должен осуществлять контроль хода аудита; получать информацию и рассматривать важные вопросы в области бухгалтерского учета и аудита, возникающие в ходе аудита, путем оценки важности и внесения соответствующих изменений в общий план и программу аудита; устранять расхождения в профессиональных суждениях сотрудников и определять уровень консультаций, являющихся целесообразными.

Работа, выполняемая каждым ассистентом аудитора, должна подлежать проверке персоналом, имеющим, по крайней мере, равный уровень компетентности. Важно своевременно проверять общий план и программу аудита; оценку неотъемлемого риска и риска средств контроля, включая результаты тестов средств контроля и поправки; документальное отражение аудиторских доказательств, полученных в результате процедур проверок по существу, и выводов, сделанных на их основе; бухгалтерскую отчетность, предлагаемые аудиторские поправки и предлагаемое аудиторское заключение.

Процесс проверки работы по аудиту может включать также (особенно в случае масштабных комплексных аудиторских проверок) требование о том, чтобы персонал, не участвующий в аудите иным образом, выполнил определенные дополнительные контрольные процедуры до представления аудиторского заключения.

Контроль качества работы аудитора осуществляется в нескольких аспектах: контроль со стороны основного аудитора за работой своих ассистентов, контроль со стороны аудиторской фирмы за работой аудитора и внешний контроль.

Основной аудитор несет полную ответственность за выполнение аудита. В процессе проведения аудиторской проверки он должен постоянно контролировать и направлять работу, выполняемую ассистентами.

Ассистенты, которым передается работа, должны быть соответствующим образом проинструктированы об их ответственности и задачах процедур, которые они должны выполнить. Инструкция предусматривает информирование ассистентов по вопросам деятельности предприятия и возможных учетных аудиторских проблемах, которые могут воздействовать на сущность, время проведения и масштаб аудиторских процедур. Письменная программа аудитора служит важным элементом для передачи аудиторских полномочий.

Контроль со стороны аудиторской фирмы за работой аудитора осуществляется, во-первых, посредством обсуждения и проверки обоснованности аудиторского плана и программы проведения аудита у данного клиента, во-вторых, посредством строгого соблюдения организационно-этических аудиторских принципов, в-третьих, посредством повторных, бесплатных для клиента перепроверок достоверности отчетности другим аудитором фирмы уже после выдачи аудиторского заключения основным аудитором.

Внешний контроль качества работы аудиторов может осуществляться госорганами. Однако этот контроль является косвенным, поскольку не имеет целью проверку работы аудиторов, а ставит вполне конкретные иные цели, в частности правильность уплаты налогов, обеспечение соблюдения процедуры ликвидации и т.п. Однако в Российской Федерации предусмотрена и прямая форма контроля, в частности перепроверка по поручению органа, выдавшего лицензию.

Все формы контроля качества можно разделить на следующие группы:

• прямой;
• косвенный;
• предварительный;
• последующий.

Основные требования к организации и функционированию внутрифирменной системы контроля качества аудита, которая должна существовать в аудиторских фирмах или у аудиторов, работающих самостоятельно в качестве индивидуальных предпринимателей, определяются российским Правилом (стандартом) аудиторской деятельности «Внутрифирменный контроль качества аудита».

В каждой аудиторской организации должна быть создана и поддерживаться внутрифирменная система контроля качества работы для того, чтобы проводимые этой организацией аудиторские проверки полностью соответствовали нормативным документам, регулирующим аудиторскую деятельность.

Система контроля качества работы аудиторской организации включает в себя:

• соблюдение профессиональными сотрудниками аудиторской организации требований независимости, честности, объективности, конфиденциальности и профессиональной этики;
• укомплектование аудиторской организации профессиональными сотрудниками, обладающими знаниями, умениями и навыками, необходимыми для надлежащего выполнения ими своих обязанностей;
• поручение аудиторских заданий профессиональным сотрудникам, квалификация которых соответствует особенностям этих заданий;
• выполнение всех видов работ в ходе аудита на основе направляющих указаний, текущего контроля и проверки выполненной работы таким образом, чтобы это отвечало необходимым требованиям качества;
• получение сотрудниками при недостатке опыта или знаний в конкретных обстоятельствах соответствующих консультаций как внутри аудиторской организации, так и вне ее;
• разработку и применение в аудиторских организациях на постоянной основе процедуры подбора и отклонения клиентов;
• при этом должны приниматься во внимание как независимость аудиторской организации и ее возможность проводить аудит на высоком качественном уровне, так и репутация руководителей проверяемого или предполагаемого для будущей проверки экономического субъекта;
• осуществление мероприятий по регулярным проверкам надежности и эффективности функционирования внутрифирменной системы контроля качества работы как таковой;
• принятие необходимых мер в отношении сотрудников аудиторской организации в случаях невыполнения или ненадлежащего выполнения ими возложенных на них обязанностей.

Руководитель аудиторской организации до начала аудита обязан утвердить руководителя и старших аудиторов конкретной проверки, что должно быть отражено в общем плане аудита. Руководитель проверки и старшие аудиторы обязаны проанализировать профессиональные способности рядовых участников проверки, спланировать работу, которая может быть им поручена, и определить специфику и объем направляющих указаний, текущего контроля и проверок выполненных работ. Руководитель проверки обязан применять в ходе аудита те средства контроля качества работы, установленные аудиторской организацией, которые наилучшим образом подходят к данной конкретной аудиторской проверке.

Любое поручение работы старшим аудиторам и рядовым участникам проверки должно осуществляться таким образом, чтобы тот, кто поручает работу, имел разумную степень уверенности в том, что исполнитель имеет знания, умения и навыки, необходимые для надлежащего выполнения этой работы.

Направляющие указания в отношении старших аудиторов и рядовых участников проверки включают информацию об их обязанностях и целях процедур, которые им надлежит выполнять. Эти указания также должны содержать сведения об особенностях деятельности проверяемого экономического субъекта и о возможных проблемах бухгалтерского учета и аудита, которые могут оказать влияние на специфику, объем и затраты времени применяемых аудиторских процедур.

При подготовке руководящих указаний следует принимать во внимание общий план аудита и расчеты затрат времени на проведение аудита. Основным средством передачи исполнителям направляющих указаний является программа аудита.

Текущий контроль работы исполнителей включает элементы руководящих указаний и проверки выполненной работы. Проверка результатов выполненной работы должна осуществляться в отношении каждого исполнителя и сотрудниками, не уступающими в знаниях, умениях и навыках тем, кого они проверяют. При проверке результатов следует основное внимание уделять следующим вопросам:

• выполнялась ли работа в соответствии с программой аудита; документировались ли надлежащим образом проделанная работа и ее результаты;
• все ли существенные замечания, возникшие по ходу проверки, были прояснены и нашли отражение в выходах аудитора;
• достигнуты ли цели соответствующих аудиторских процедур;
• вытекают ли сделанные аудитором выводы из полученных им результатов и служат ли результаты работы основой для мнения аудитора.

Сотрудники, проверяющие результаты работ, обязаны поставить на проверяемых рабочих документах свою подпись либо свое легко идентифицируемое условное обозначение. Проверяющие могут в случае необходимости дать в рабочих документах оценку действиям проверяемого, изложить замечания, комментарии или рекомендации.

Руководители аудиторской организации могут поручать проверку результатов проделанной работы не только членам той группы сотрудников, которые проводили аудит у данного экономического субъекта, но и другим специалистам, обладающим необходимой квалификацией. Такая независимая параллельная проверка в рамках аудиторской организации рекомендуется в случае аудита крупных и сложных экономических субъектов.